一、开展绩效审计的不利环境 1、国家绩效管理体系建设有待完善。目前，虽然各级审计机关和部分内部审计机构都将绩效审计放在前所未有的重要位置，但国家绩效管理体制尚未建立、政府责任尚不明确、社会公众的绩效意识还未树立，制约着绩效审计的深入开展。 2、审计面临双重压力。现阶段，审计要发挥国家经济社会健康运行“免疫系统”的功能，面临着查处违法违规问题与揭露绩效问题的双重压力。尤其在地方审计机关，繁重的财务真实性、合法性审计任务占据大量的审计资源，制约着绩效审计的开展。 二、结合型绩效审计模式的提出 结合型绩效审计模式是国外早期绩效审计的重要方式。20世纪40年代晚期，美国审计署开始对政府法人实行“综合审计”，对公共基金使用的合理性、合法性、真实性和效率性进行检查。加拿大早期的绩效审计也是把传统的财务审计与绩效审计结合，既检查和评价被审计单位遵守法律法规及会计准则的情况，又检查和评价被审计单位的绩效情况。作为“具有广泛绩效审计经验的国家”——印度，“财务审计仍作为基本审计大量存在，而且，它通常是与绩效审计结合进行。”这说明，世界各国开展绩效审计并非一开始就是“独立型”，而是由结合型绩效审计向独立型绩效审计转化的一个量变到质变的实践积累过程。另外，最高审计机关国际组织环境审计委员会2000年所做的第三次环境审计问卷调查，将世界各国1997年到1999年提供的560份环境审计报告分为三类，第一类是合规审计，第二类是绩效审计，第三类是包含合规审计与绩效审计的结合型审计，结合型审计类型占所有类型的30%。这也说明，一个审计项目可以兼顾财务审计和绩效审计的要求。目前，世界各国绩效审计仍处于发展阶段。经济发达国家开展绩效审计虽已有近半个世纪的历史，但真正开展起来也就是30年左右的时间，并面临许多问题。2005年11月8日，美国华盛顿州《政府部门绩效审计》法案方获通过，授予州审计师开展绩效审计的权力。在之前，“多年来，政治家一直阻止州审计师实施绩效审计。”在澳大利亚，审计机关近年来的一些重要绩效审计报告，仍有部分审计建议没有被接受，而且遭到了被审计单位和政府的激烈反对。这说明，绩效审计在国外也处于发展阶段，面临着诸如权限之争、审计风险、社会认可等问题，这些对探索我国绩效审计模式有很好的借鉴意义。我国选择结合型绩效审计模式是现实的需要。总结分析2002年以来我国各地绩效审计的实践，绩效审计项目无论是采取独立型，还是结合型，都是建立在真实合法审计基础上的。比如，2005年深圳市审计局开展的深圳大学2004年度部门预算独立绩效审计项目，审计报告列示的六类主要问题，只有前两类问题属绩效问题，其余四类问题都属真实合法问题。我国的绩效审计环境，决定了绩效审计的审计目标不能把真实合法性排除在外，而应把它作为一个重要的基础。选择与财务审计相结合的绩效审计模式是我国绩效审计的现实选择：一是可以适应目前的外部环境；二是符合全面履行财务审计与绩效审计职责的需要；三是当前审计机关和审计人员的情况适合开展结合型绩效审计。 三、结合型绩效审计模式的基本构想 1、结合型绩效审计模式的特点。目前，结合型绩效审计模式，应是建立在真实合法性审计基础之上的“三E”或“五E”审计，应把真实合法性纳入审计目标。这种模式既区别于独立型绩效审计模式，又与所谓的“财务审计的延伸”有质的区别，是我国绩效审计走向独立型绩效审计模式的基础。 2、结合型绩效审计模式的目标。树立全新的绩效审计理念，实现财务审计与绩效审计的有机结合，通过未来五至十年的努力，打造成熟的结合型绩效审计模式，达到在国内有成效、有影响，在国际上被认可，处于亚洲国家的领先行列，成为“具有广泛绩效审计经验的国家”。 3、结合型绩效审计模式的实现方式。(1)更新观念，提升层次。树立全新的绩效审计理念，绩效审计必须建立在真实合法审计基础之上，用绩效审计的眼光去分析和看待财务审计发现的违法违规问题，查处违法违规问题只是绩效审计中一个重要内容，但不是最终目的，最终目的是通过揭露问题，从体制机制上分析问题存在的原因，进而提出有针对性的审计建议，发挥绩效审计的建设性作用，全面提升审计的层次和水平。(2)科学结合，双管齐下。建立财务审计与绩效审计有机结合管理模式：一是在立项环节上，结合独立方式并行。一方面，将绩效审计的内容纳入到传统预算执行审计等项目中，将以往审计忽视的“效益”内容充实到审计项目，全面履行法律赋予审计的职责；另一方面，选择特定项目，开展以审查评价被审计对象的绩效情况为主要目标的独立型绩效审计项目。二是在实施环节上，实现财务审计与绩效审计的有机结合。绩效审计项目不仅体现在审计计划中，还应落实到审计实施的每一个环节中，特别是在审计目标、审计内容、审计方法上都要体现绩效审计的特点，实现财务审计与绩效审计有机结合。三是在人员组织上，实现财务审计与绩效审计人才的有机整合。随着绩效审计的深入开展，应逐步培养各类绩效审计的领军人才，整合好财务审计与绩效审计人员力量，保证绩效审计项目做出成效。四是在成果利用上，实现财务审计与绩效审计成果的结合。应将绩效审计发现的问题归类反映到审计报告中，可采取一般审计报告、综合绩效审计报告、绩效审计分析或研究报告、绩效审计建议函等多种方式向党委政府、有关部门、被审计对象提出改进建议，特别是对审计发现的属体制机制的问题，要从宏观的角度，提出有价值的审计建议，发挥绩效审计建设性作用；同时，绩效审计结果应当按照有关规定及时对外公告，扩大绩效审计的影响力，促进被审计对象整改提高。应借鉴国外绩效审计成果的统计方式，将绩效审计的成果科学合理地纳入到统计报表中，真实反映绩效审计的成果。五是在规范制定上，体现绩效审计的内容。目前，我国正在修订完善国家审计准则体系，建议在已有的准则中，增加绩效审计内容，或参照中国内部审计准则框架制定单独的绩效审计准则。六是在工作考核上，体现绩效审计的成分。建议修订目前的审计考核办法，将绩效审计工作成果充分纳入到对审计组织、审计项目的考核中，充分发挥考核“指挥棒”的引导作用，鼓励审计组织和人员积极开展绩效审计的探索和实践。(3)分类指导，突出重点。目前，各级审计机关和内部审计机构面临的情况有较大差异，对于绩效审计工作不能搞“一刀切”，应切实规划好适合各类审计组织的绩效审计目标、重点、方式。在当前我国审计资源不足与任务较重的情况下，绩效审计应有重点地开展，建议选择那些党委政府重视、社会关注、具有较大增值空间且可评、可行的项目。各个审计组织应着重抓绩效审计工作成效，做出一些有轰动效应的绩效审计事例，掀起问效问责的“风暴”，扩大绩效审计在社会上的影响力。(4)加强领导，逐步推进。为统筹国家绩效审计工作发展，审计署应设立如环境审计协调领导小组的绩效审计协调领导小组，协调各部门、各级审计机关工作，实现资源共享，共同发展；同时，协调领导小组应加强与党委政府绩效管理部门、组织、监察、财政、国资等部门的联系，共同推进政府绩效管理工作，营造开展绩效审计的良好氛围。
