德国目前建立了一套由国家审计、社会审计和企业内部审计相结合的资源环境审计体系，三者定位合理、分工明晰、互相配合、各有侧重，充分发挥了资源环境审计的监督作用。 德国开展资源环境审计的主要做法 （一）国家审计主要针对环保预算执行情况和政府资助环保项目建设运营情况 德国的国家审计属于独立性的审计类型，审计机关既不受议会领导，也不受政府领导，而是处于立法、司法和行政之间的独立地位，只服从于法律。德国国家审计分为联邦审计院、各州审计院和市县审计局三个层次，它们各自独立，没有领导与被领导的关系，在独立、平等的基础上进行合作交流。审计机关向议会提出的《年度审计报告》是审计发挥职能作用的主要方式，也是审计监督的有力武器，同时向社会公布，发挥新闻媒体和社会舆论的监督作用。法律保护审计人员如果没有过错不会被调离、撤职或被迫提前退休。审计人员大部分是毕业于法律专业，也有一些工程学、自然科学等领域的专家。 审计的主要内容是政府环保预算执行情况和政府资助环保项目建设运营情况。根据审计条例，资源环境审计由以下几个方面构成：一是常规审计，主要是广泛了解被审计单位对资源环境领域的预算执行和非预算资金管理和概况；二是横向审计，是在尽可能广泛的范围内研究一个资源环境审计专题，目的在于通过对所选择有代表性的单位的比较得出对限定工作范围内管理工作的认识；三是定向审计，应首先了解一个特定的资源环境专题或尚未足够掌握的问题领域、程序和发展，主要为下一步审计做准备；四是监控审计，要审查主管部门从以前审计院所发现的问题或议会的决议中得出了哪些必要的结论；五是重点审计，是带着特定的问题对部分审计对象从内容或时间上进行深入审计。 目前，横向审计和跟踪审计开始受到越来越多的重视，因为横向审计便于在更广泛的范围内考虑经济效益问题，而跟踪审计便于使有关问题得以更彻底的解决。此外，德国资源环境审计发展的另一趋势，是咨询的分量越来越重。环境咨询是在管理部门作出决策前，由审计院予以调查研究并提出建议。由于环境保护工作涉及面广、专业性强，这方面的咨询在被审计单位特别受欢迎，真正体现了审计院与被审计单位的良好协作关系。 （二）社会审计是资源环境审计监督的主体 在德国的资源环境审计中，国家审计与社会审计并行，但侧重点各不相同。国家审计侧重政府环保预算执行和政府资助环保项目建设运营情况，主要是审计财政资金使用的合法效益情况。社会审计则侧重于环保法规制度的落实情况，因此从某种意义上来说，社会审计才是真正的环保审计。德国通过环境认证师的工作来开展社会审计。环境认证标准主要包括国际标准化组织(ISO)制定的环境管理体系通用标准(ISO14001)和欧盟的生态管理和审核法案(EMAS)，其中EMAS主要针对大企业，要求也比ISO14001更为严格，主要是增加了对公众环境信息披露和发挥企业职工作用等方面要求。企业自愿要求进行环境认证，有内外两方面的动机，在企业内部建立良好环保机制，节约原材料和能源，降低生产成本，树立良好的企业外部形象，引起社会公众的注意，促进企业产品销售，提高企业核心竞争力。 德国的环境认证标志搞得最早，有严格的组织机构和审核程序。目前全欧盟共有EMAS认证机构300多家，其中德国就有200多家。2009年，欧盟已经通过EMAS的企业达6000多家，其中德国企业数量最多。环境认证师依据行业章程工作，以避免由于主观判断造成的失误。他们不受任何人影响，只依据法律办事。他们对于自愿接受环保资格认证的企业进行检查：一是检查企业的环保政策是否遵循；二是检查企业的环保数据及环保措施的落实情况，三是检查企业留给未来用于处理环保问题的资金是否合理，四是检查企业的环保管理体制。通过评审的企业得到一个证书（如ISO14001、EMAS等），并在相应的协会中登记。通过社会审计，在很大程度上保证了政府环保政策的落实，保证了政府预算中环保资金的有效利用，大大减少了国家资源环境审计的工作量。 （三）企业内部资源环境管理和内部审计不断强化 目前，德国的大企业都十分重视环保工作，关注企业的经济效应、社会效应、生态效应如何达到最佳的结合。企业自觉地重视原料和产品的环保性、可降解性，并不断地寻找更环保的可替代晶，而不是单纯地追求低成本。这些在起初是为了应付检查，现在已经演变成为企业自觉的、获利的、良性的需求，按照德国法律规定，如果企业排放达到一定量（如污水排放大干750立方米／天），必须要设置环保特派员岗位。环保特派员必须具有环保方面专业知识和一定的能力水平，并直接对CEO负责。环保特派员的主要职能，一是确立企业应遵循的现有的环保法律法规，寻找新技术、新方法改善产品以符合环保要求，反映对社会的义务，对企业的环保现状进行总结评估；二是具有咨询职能，向企业生产的各个环节提供环保咨询；三是充分发挥内部控制和监督作用，每年向CEO提交报告。劳动法对环保特派员有特殊的解聘保护条款，支持其独立开展环保审计监督工作。环保特派员的设置，为企业开展内部资源环境审计提供了制度保障。 德国资源环境审计对我国的启示 （一）充分发挥资源环境审计的监督作用，增强资源环境审计独立性 一是我国各级政府审计机关应把资源环境审计列入审计工作的重点，加强事前和事中监督的力度，促进国家节约资源和保护环境政策的落实和完善。二是借鉴德国强化资源环境审计独立性的一些好做法，在审计项目准备阶段，应主要由资源环境审计业务部门提出项目计划和制订审计方案，增强资源环境审计项目的持续性和可操作性。三是通过法律对审计人员的地位、待遇、保障和激励等措施进行明确，保护和鼓励审计人员坚持原则，依法审计。在审计组织方式上坚持以“上审下、交叉审”为主，增强审计的独立性。四是审计署应加强对地方资源环境审计机关的指导力度；并在全国范围内多开展一些由审计署统一组织的资源环境审计项目，中央财政应从财力、人力、审计技术等方面给予支持。
