重视货币资金发生额的审计 在审计实务中，审计人员往往重视资产负债表日货币资金的余额是否正确，而不太在意其发生额的审核。实践证明，这是错误的做法。重视货币资金发生额的审计，并重点抽查大额货币资金收支，可以发现企业或个人挪用资金、粉饰资产负债表及现金流量情况等弄虚作假、营私舞弊的情况。实务中曾经发现的情况有以下两种： （一）临时外地开户并有大额资金进出发生此种情况的，很可能是企业或个人挪用资金进入证券或用于关联方的临时质押担保等违规行为。审查对账单、银行结息单据的账号及所附的划款凭证可以核实此类交易。 （二）资产负债表日前后发生非正常或不必要的资金收支活动例如：某公司上市两年后，募集资金已所剩无几，生产经营也不尽如人意。为美化现金流量，企业暂时从其关联方借入大额款项作为“预收账款”入账（双方并无实际交易，为了应付审计，企业可能伪造销售合同），资产负债表日后分几次将该款归还。再如：某企业实际经营情况是亏损，为了制造企业盈利的假象，便通过应收款项虚假回收来少提坏账准备。具体做法是：资产负债表日前从关联方汇入款项，作为减少应收账款处理，同时以此款办理定期存单作为质押或直接作为保证金，办理银行承兑汇票给对方，不做账务处理。这种作假手法注册会计师很难在年报审计时发现，特别是审计时间越接近资产负债表日就越难发现。 为避免此类风险，注册会计师在执行抽查银行存款大额收支程序时要做到：仔细甄别交易是否为客户所需；是否有足够的依据证明其真实性；付款方是否与被审计单位经常发生业务；对接近期末时收到的大额款项应详细审核银行进账单等入账依据，甄别付款人及付款银行是否符合常理，必要时可以亲自到对方单位取证；要结合应收款项、预收账款等相关明细账户的审计，分析资产负债表日后至审计日的发生资金收支情况及回函情况等。 重视未达账项的审计 利用未达账项弄虚作假是企业或个人营私舞弊的常见手段之一。因此，如果被审计单位的银行存款余额调节表存在大额未达账项时，必须认真核实其真正原因，直至作出必要的审计调整。对于上市公司而言，关联方占用资金是非常敏感的问题。有些公司会利用未达账项打时间差，通过迂回曲折的方式制造虚假还款，从形式上减少关联往来。 例如：A股份公司控股股东为B公司，子公司为C公司。B公司欠C公司巨额款项。B公司本身经营状况不佳，不具备还款能力。会计报表如果如实披露会导致A公司合并报表上的控股股东B公司欠款额巨大，可能引起监管机构的关注，同时也可能因注册会计师审计时倾向于全额计提坏账准备而导致公司发生巨额亏损。于是，A公司在接近会计期末时付款给C公司，不做账务处理，作为银行存款未达账项，但C公司收到款项后作为B公司的还款立即入账，从而虚构了控股股东的还款，同时也严重虚增了上市公司合并报表的货币资金数额和利润数额。 还有的公司利用未达账项弄虚作假、调节利润。例如：审计人员对某企业审计时，发现该企业将362.8万元的期间费用单据压在了银行未达账项，未进行账务处理，从而达了虚增利润的目的。 为防止企业在未达账项上的舞弊行为，注册会计师在取得“银行存款余额调节表”后，应当严格履行如下审计程序： （一）未达账项结合“截至性测试”对所有的未达账项，都要结合“截止性测试”。通过查阅原始凭证、询问被审计单位有关人员，弄清经济业务性质及其从属时间，在经过审慎职业判断的基础上提出调整或处理的意见。对时间较长的未达账项，特别是跨年度的未达账项，注册会计师不仅要提请被审计单位查清原因，并根据其性质提出调整意见或处理意见外，还应通过“管理建议书”的形式提出改进建议。对银行已收企业未收、银行已付企业未付的所有事项，都应要求被审计单位查清是否属于本单位的未收、未付事项，查清原因后进行必要的调整处理。 （二）重点查实大额资金要甄别未达账项是否正常，大额资金支出去向是否明朗，大额资金收入来源是否可疑。在实务中，要结合资产负债表日后公司相关业务的账务处理加以判断。若公司对未达账项在资产负债表日后入账及时，应核实所附原始单据是否完整、真实、合法；若公司迟迟不对未达账项入账，可以怀疑其不正常，应视公司能否作出合理解释来判断其是否存在问题。 关注定期存款及保证金账户 当被审计单位有定期存款和承兑保证金时，要考虑到其是否存在未入账借款和应付票据的可能性。在现有条件下，票据贴现融资是企业较为方便可行的融资手段一。部分企业为避开银行借款的门槛，经常签发无实质交易内容的银行承兑汇票，随即办理票据贴现，变相取得银行借款。若被审计单位在办理贴现后如实进行账务处理，则注册会计师无审计风险。 注册会计师面临的主要审计风险在于未发现被审计单的账外票据贴现融资。例如：某企业出于美化经营业绩、虚增润的动机，虚构销售收入及收账款，为避免引起审计人员的怀疑，企业还要制造销货款回收及时的假象，使用账外票据贴现就是其常用的手法之一。 为降低此种审计风险，注册会计师在审计时应做到：索取企业定期存单原件（若只提供复印件，则有可能已质押）；详细审计承兑保证金的入账记录，根据保证金数额合理推断出企业应付银行承兑汇票的规模；在对银行存、借款进行函证时，将企业从该行取得的尚未到期付款的银行承兑汇票及由贴现票据转为逾期借款的明示为一项函证内容；结合应付票据的审计，索取企业申请银行承兑汇票的内部控制制度和应付票据备查登记簿；结合长、短期借款的审计，索取被审计单位的贷款卡，让企业人员陪同审计人员到银行查询等。
