一、引言 2003年的国家审计公告掀开了国家审计报告的神秘面纱，由于国家审计公告反映了民意，顺应了民心，在社会上掀起了一阵审计热潮，被各新闻媒体戏称为“审计风暴”。审计风暴也将原来一向低调的国家审计署置于风口浪尖之上，原国家审计署审计长李金华同志因此被评为2004年“CCTV中国经济年度人物”。与此同时，社会公众对国家审计的预期有了明显提高。国家审计人员被视为揭露问题、查处腐败的铁面官员，在审计过程当中，尤其是涉及民生的审计项目中（如土地出让金和支农资金审计），审计人员被老百姓赋予了相当程度的信任，屡屡接到各式各样的地方官员侵害老百姓利益的举报。但是，国家审计并非万能，抛开审计管辖权限、审计职责不说，就算倾全国8万审计人员之力，对于偌大一个国家，也无法将整个社会的问题一一揭露。而且由于我国固有的审计体制，国家审计公告的大部分内容是由审计署系统仅有的3000多名审计人员提供的。 由此，很有必要探讨一下在目前的现状下国家审计的边界问题，从而从理论上厘清国家审计的合理界限，让社会公众理性地认识国家审计的所能与所不能，同时在实践中指导具体的国家审计行为以提高审计质量。 二、文献综述 （一）国家审计的概念 国家审计是审计的一个分支，是审计按照审计主体不同的分类，与社会审计和内部审计相对应。尽管三种审计形式之间在审计资料、审计方法、审计基本理论和知识体系等方面有许多相同之处，但是在服务对象、审计地位和作用、审计主体和客体以及审计目标等多方面存在着质的差别。因此，不同的学者从不同的分支研究了各自的审计形式。为研究方便，本文把国家审计定义为是国家审计机关的审计人员或受聘的专家组成的审计组对国有或国有控股单位的财政收支或者财务收支的真实、合法和效益所依法进行的审计监督行为。 （二）审计关系人模型 传统的审计理论一直认为，审计行为的发生需要有审计人、被审计人和审计授权或委托人，他们依次为第一关系人、第二关系人和第三关系人（李金华，2005）。其基本情况是：基于受托经济责任关系，首先产生了财产管理的委托人与财产管理的受托人，由于委托人与受托人信息不对称以及道德风险的存在，因此客观上产生了对受托人的受托经济责任履约情况进行检查鉴证的需要。受自身诸多条件的限制，委托人很难亲自去检查鉴证，这种检查鉴证一般是由财产所有者委托给予受托人没有利害关系的第三者去完成，于是社会上便出现了审计人，这三者之间一旦发生联系，社会上就出现了所谓的审计活动。 2006年，中国注册会计师协会在借鉴国际最新审计准则的情况下对我国原先的独立审计准则进行了全面的修订，新修订的准则重新命名为《中国注册会计师执业准则》。在新修订的执业准则中第一次提到了“鉴证业务的三方关系人”，只不过鉴证业务三方关系人的提法与传统的审计三方关系人的提法已不尽相同。执业准则认为，“鉴证业务涉及的三方关系人包括注册会计师、责任方和预期使用者。”准则将预期使用者解释为“预期使用鉴证报告的组织或人员”。由于鉴证业务涵盖着审计业务，这样一来，审计三方关系人理论也就由原先老的三方关系人理论演变成了现在执业准则中新的三方关系人理论（陈志强，2008）。 也有的学者（曾寿喜等，2007）从国家审计的角度对国家审计的关系人进行了具体化，认为在现代民主法制下，人民是国家权力的拥有者，社会的一切权力属于人民，一切财富归于人民所有。人民通过授权决策，通过权力机关将公共资源委托给由人民选举的各级政府机关组成的统治者集团来管理。国家审计的三方关系人就变成了人民、国家审计和政府机关。 （三）审计职业怀疑边界 目前对审计边界的研究尚属空白，但对审计职业怀疑边界的研究则已开始，代表性的人物主要有绍博和劳伦斯、劳瑞、凯瑟、莫瑞娜等。 绍博和劳伦斯(1996)认为审计师与客户的关系应该在怀疑和信任间权衡，并认为轻微的怀疑是有益的。 劳瑞等(2003)认为职业怀疑与审计师对客户的信任水平之间有一种反向关系，审计中最优的信任水平可以在保证审计师审计效率和效果的同时，避免对信任破坏的不当反应。审计中最优的信任水平应该是信任三个层次的基于审视的信任。 凯瑟(2005)等发展了审计师职业怀疑性格与行为模型。尽管对审计师的职业怀疑进行了度量，但研究中并没有指明到底多少分是一个合理的职业怀疑水平。 刘明辉等(2007)认为从审计判断的固有局限看，职业怀疑的水平似乎越高越好；从审计活动的特点看，职业怀疑应当有其适当的边界。并重点分析了审计师所应保持的“合理的职业怀疑”。 应当说，以上的研究启蒙了审计边界的研究，具有一定的开创意义。但他们要不在研究视角上过于狭窄，如劳瑞，或是对职业怀疑的合理水平没有作出界定，如凯瑟，而且大部分的研究集中在注册会计师审计领域，而未能探讨对审计边界有着重要影响的国家审计领域。 三、国家审计背景环境介绍 由于国家审计边界较为抽象，为使大家更清晰地了解国家审计的背景，以下介绍一个简单的审计环境，从中可以基本反映我国国家审计的现实状况。2006年，某税收征管质量审计调查组在审计调查某税务局减免税审批时涉及到了民政福利企业。
