现代企业理论认为，企业是一系列契约的集合，其中最重要的是所有权人（委托人）与经营管理者（代理人）之间的委托——代理关系。会计和审计都是产权结构变化的产物，是为监督企业契约签订和执行而产生的。 一、独立审计行为的产生 作为一项社会活动，独立审计行为是在外部环境和内部机制共同作用下产生的，其行为过程是一个“需求——动机——目标”循环。外部环境是指审计人员和组织以外的各种因素之和，是审计行为存在和发展的空间形式和前提条件，既包括政治、经济、文化和法律这类宏观环境因素，又包括被审计单位这类微观环境因素。内部机制则是指在审计组织内部影响审计行为的各种因素之和，包括审计主体的内部治理结构、利益分配机制等因素。独立审计行为在外部环境和内部机制的相互制约和相互影响下产生并不断地发展。 二、独立审计行为的构成要素 1.审计主体。审计主体就是独立审计行为的实施者，即审计人员和组织。本文研究的审计主体主要是指注册会计师，由于会计师事务所是由单个注册会计师组成的群体，注册会计师协会也主要是由注册会计师参与组成的，所以文章自然不可避免地要讨论会计师事务所对注册会计师的管理行为，以及注册会计师协会对注册会计师及其所在的会计师事务所的管理行为。 2.审计客体。审计客体是被审计人，即客户管理层或管理当局。审计主体所进行的实践活动表现为审计人对被审计人的经济活动和经济信息资料进行审查，并对被审计人履行受托经济责任的状况做出评价和确认。最后报告给审计委托人，由其决定被审计人的报酬或是否需要调整受托经济责任的内容。 3.审计环境。审计环境是指一定的时空状态下存在的，同时影响着审计主体和审计客体的客观因素的集合。审计环境有广义和狭义之分，狭义的审计环境包括政治、经济、文化和法律等宏观环境因素，广义的审计环境不仅包括上述宏观环境因素，还包括审计委托人这一要素。本文采用的是广义的审计环境的定义。 三、独立审计行为的激励与约束 独立审计行为的产生过程是一个完整的“需要——动机——目标”循环，对审计主体的激励与约束也应该遵循这一原理，因此首先需要搞清楚审计主体的需要和动机是什么。审计主体的需要分为内在需要和外在刺激两部分，内在需要是指审计组织成员的个人需要，即审计主体的内在需要是对其成员个人需要的综合反映。外在刺激上指外部环境对审计主体的作用，如国家政策的引导、社会的评价、同业间的行为示范、行业管理与自律等。外在刺激在一定条件下可以转化为审计主体的内在需要，所以每一审计主体的审计行为并不是孤立的，而是具有社会性的，是单个行为与社会行为的统一。我国法律把会计师事务所定位于维护市场经济秩序的中介机构，把注册会计师誉为“经济警察”，希望注册会计师行业发挥“鉴证和服务”的作用。尽管审计主体接受客户的委托并收取费用，但是它承担的是面向社会公众的责任，因而从社会角度来说，必然要求审计主体讲究社会效益。而审计主体也只有实现了社会效益，才能被社会所接受并最终实现其经济利益。这就是说，审计主体的行为动机分为两个层次，一是谋求自身经济利益的动机，二是实现社会效益的动机，二者是个有机统一的整体。我们既不能要求审计主体在“饿肚子”的情况下去实现社会效益，也不能让审计主体一味地追求经济利益而放弃了实现社会效益。审计主体必须将实现社会效益的行为统一于谋求自身经济利益的行为之中。实现两个层次的动机相互协调有赖于有效的激励和约束机制的建立，激励与约束的弱化必然导致审计主体只顾追求经济利益而忽视社会效益。因此，国家对注册会计师行业的引导和管理的基本目标就是，通过采取强有力的外部激励与约束措施，驱使审计主体将实现社会效益的行为统一于谋求经济利益的行为之中，这其实也是注册会计师行业自身运作和发展的目标之一。独立审计行为还涉及一个外部评价的过程，这个过程同样发挥着激励与约束审计行为的作用。外部评价包括两个方面：一是委托人或客户的评价，这直接影响着审计主体的经济利益；二是社会的评价，包括政府、债权人、投资人的评价。外部评价高的独立审计行为必然向社会传递正确的信息，维护市场经济秩序，实现良好的社会效益。 四、独立审计动因的经济学分析 （一）委托人与代理人的信息不对称需要独立的第三方来监督 毫无疑问，信息不对称不仅会导致委托人的损失，还会导致企业效率的损失。解决信息不对称问题有两种机制，一种靠市场机制。另一种机制是契约机制。在现实中，完全有效的证券市场是不存在的，股价所反映的信息中总是或多或少地包含着“噪声”和“偏见”。所以市场机制和契约机制都有可能助长经理操纵盈利数据的动机。证券市场的不完善会促使经理通过操纵盈利来影响股价；经理薪酬与公司盈利挂钩的激励机制会促使经理虚报盈利来提高个人收益。可以看出，这里存在着一个矛盾：要减少信息不对称所带来的损失，需要依赖以上的两种机制，但是这两种机制在一定程度上可以助长代理人的道德风险。矛盾的原因在于两种机制的前提条件（可观察到的经营成果必须真实、可信）未能满足。所以，不管委托人采取的是哪一种机制，都需要可信的经营业绩信息（主要反映在财务报表中）来消除道德风险或逆向选择的发生。只有真实的盈利信息才能减少股价偏离其真实价值的可能性；只有真实的盈利信息才能衡量经理的经营成果，保证契约有效性。光靠代理人自身的承诺是无法保证财务报告的可靠性的，这样，委托人就产生了对独立审计的要求，亦即需要一个独立的第三方来鉴证公司财务报告的真实性、公允性和合法性。 （二）独立审计的功能 1.促使代理人按照委托人的利益行为。在市场条件下，如果委托人与代理人之间能够达到契约要求（比如根据经营业绩制定奖励函数和惩罚函数，协调委托—代理双方的风险与收益关系），并且有独立审计来保证契约的有效性，那么就能大大减少道德风险的可能性，促使代理人行为代表委托人的利益。 2.促使企业经营业绩的信号更加有效地传递。在存在市场机制和契约机制的条件下，经理为了提高个人伪效用，将会有提供虚假报告的动机。如果没有独立审计，会计信息的使用者将很难区分财务报告中真实和虚假的部分，代理人被发现有欺诈行为的可能性相当小，逆向选择现象就会因此而发生，最终的结果可能是报告中充斥着虚假信息。独立审计通过严格地执行审计程序，一方面监督了代理人的报告责任的履行，保证了被审计会计报表的真实、公允；另一方面通过检查会计报表的合法性（是否符合会计法规和公认会计准则），促进了财务报告质量的改进。这两方面都提高了会计信息的决策有用性。 3.减少财务报告信息中的“噪声”。“噪声”指的是由于财务报告人员无意的错误所导致的信息失真。只要审计人员以审慎的态度执行严格的审计程序，独立审计一般是能够查出会计信息中的错误。即算没有发现错误，独立审计的实施也能增加委托人对被审报表的信任程度，减少逆向选择发生的可能性。
