审计师（本文为行文方便，不区分审计师与会计师事务所）行业专长是指会计师事务所在其经营过程中，基于经营战略而有意识地针对目标行业的客户特征，投入大量资源培养自己的审计人员，使他们掌握行业知识，并通过目标行业实践经验的积累，成为该行业的专家。本文根据前人的研究成果，探讨了审计师行业专长的衡量方法以及审计师行业专长对审计费用、审计质量等市场绩效因素的影响。 一、审计师行业专长的衡量方法 从理论上理解审计师行业专长并不难，难的是如何在实务中衡量或量化审计师行业专长。这是因为：①审计师行业专长的专有投资属于会计师事务所的内部资料，一般不易获得；②知识和经验等审计师的内在品质是难以观测的。因而只有采用替代变量来进行衡量。 1.行业市场份额法(IMS)。Zeff和Fossum(1967)提出行业市场份额法，用审计师的行业市场份额代表审计师的行业专长。即审计师在某行业中获得的审计费用占该行业总审计费用的比重，审计费用可以用客户总资产、营业收入或净利润来衡量。行业市场份额法的立足点是考察审计师在特定行业中的市场份额。审计师在某个行业中所占的市场份额越大，他就越可能在该行业具有行业专长。这种方法可以很好地衡量审计师在某行业的从业经验，但其缺点是：如果某行业市场容量很小，审计收费很低，审计师并没有更多的行业专长的投入，但根据其所占有的市场份额，仍可认定为其具有行业专长。反之，对于审计收费较高的行业而言，可能很多审计师对该行业都进行了额外的投入，具有行业专长，但只将市场份额靠前的审计师认定为具有行业专长，就会忽略市场份额排名靠后的审计师。 2.行业组合份额法(IPS)。Yardley、Kauttman和Cairney(1992)提出审计师行业组合份额的方法，它以审计师在某个行业中的审计费用占该审计师审计费用总额的比例来衡量审计师是否具有行业专长。其中审计费用以客户规模的平方根代替，客户规模用客户总资产、营业收入或净利润衡量。行业组合份额法是从单个审计师出发，考察特定审计师在所有客户中的某个行业的市场份额，它衡量的是审计师行业专长的程度。它的不足表现为：如果某些行业规模较大时，审计师获取的收入高，就会被认定具有行业专长；如果某些行业规模较小时，审计师在这些行业获取的收入较少，可能就没有审计师被认定为具有行业专长。这主要由客户所在行业的市场规模决定，而并没有反映审计师对该行业进行了多少额外的投入。 3.加权市场份额法(WMS)。Hogan和Jeter(1999)研究发现：上述两种方法衡量的审计师行业专长呈正相关关系，但是它们的结果却存在明显的差异。小事务所可能因为在特定行业的市场份额较小，在用行业市场份额法衡量时不具有行业专长，但是如果此特定行业是该事务所行业组合份额最多的行业，则在用行业组合份额法衡量时其具有行业专长。同样，大事务所因为在特定行业的市场份额较大，在用行业市场份额法衡量时具有行业专长，但是此特定行业可能是该审计师行业组合份额较小的行业，则在用行业组合份额法来衡量时其不具有行业专长。Neal和Riley(2004)提出的加权市场份额法，就是将前人的两种方法结合起来，尝试以会计师事务所市场份额为基础，以会计师事务所投资组合份额为权重，来衡量会计师事务所的行业专门化程度。 4.其他方法。Hoaan和Jeter(1999)提出用“自称的行业专长”度量行业专长，他们将那些在网上进行特定行业专业化市场促销的事务所认定为“某行业专长型事务所”，而将没有进行这种市场促销的事务所认定为“非某行业专长型事务所”，显然，这种方法太过主观。 同时，国内有些学者认为当审计师审计的客户个数在该行业最多时，则该审计师具有行业专长。如李铁群(2007)用行业客户的占有率对审计师行业专长进行了描述性统计。韩洪灵和陈汉文(2008)在稳健性检验中将具有最大行业客户家数的审计师视为行业专长型审计师。 总之，审计师行业专长的衡量方法是一个有争议的问题，学术界对“何种衡量方法最为合理”或者“在何种情况下何种衡量方法更为合理”的问题至今没能达成一致的看法。 二、审计师行业专长和审计费用的关系 关于审计师行业专长与审计费用的相关关系，通常的做法是直接考察两者之间的关系，得出结论后再做出解释。学者们的相关实证检验结果表明审计师行业专长与审计费用的关系存在三种情况：不存在相关关系、正相关关系和负相关关系。 1.审计师行业专长和审计费用不存在相关关系。Palmrose(1986)根据12个行业361家公司的调查和档案资料，用客户营业收入来计算审计师的市场份额，并将各个行业的市场领导者界定为行业专长型审计师，其检验结果显示审计师行业专长与审计费用没有关系。Pearson和Trompeter(1994)检验了人寿及健康医疗保险公司和财产及意外灾害损失保险公司这两个受管制行业中审计师的行业市场份额对审计费用的影响，结果发现审计师行业专长与审计费用没有相关关系。
