一、审计文化与审计法治的内涵 审计文化与审计法治密不可分。审计法治是审计文化价值的外化，受到审计价值观念和审计文化环境的制约。 （一）审计文化的内涵 审计文化是指在长期审计实践活动中，逐步形成并为大家认可、遵循、带有审计特色的价值取向、行为方式、审计作风、审计精神、道德规范、发展目标和思想意识等因素的总和，其核心内容是审计人员的群体价值观（周生春和陈国营，2003）。审计文化是一个多层次的复合体，根据理论界对文化的分类方式，审计文化也可相应地分为三个层次①第一层是物质文化，如审计人员审计的行为、过程、设施、环境以及各种审计资料等，是审计活动的物质基础。第二层是制度文化，也是审计规范文化。主要包括各种审计法律、法规、职业道德规范、审计人员的行为准则等，它是审计物质文化与审计精神文化的中介。第三层是观念文化，包括审计价值观、审计精神、审计人员的精神面貌、心理素质、理念、信念等在内的各种精神活动。 一般说来，审计文化具有以下三个特点：第一，结构上以精神元素为核心（石爱中，2005）。审计文化是一定时期人类文化在审计领域的反映，它把审计精神、审计价值观作为核心和基石；审计文化强调并重视对审计人员普适价值观的塑造。第二，性质上兼具经济性与行政性。由于审计活动与人类社会的政治经济生活紧密相关，因此，不同的历史阶段，不同的审计活动环境都决定了审计文化的性质。新中国初期，我国长期实行计划经济体制，而审计体制又属于行政型审计模式，这就决定了审计文化带有浓厚的行政性色彩；随着改革开放的不断深入和市场经济的不断成熟，审计日益发挥国家经济社会运行的“免疫系统”功能。审计监督也日益集中在国家经济领域，审计文化的经济性也越来越明显，这导致了在对审计文化性质的理解上出现了“行政性”和“经济性”两种声音。第三，审计文化因应环境变化不断创新与发展。审计文化对应人群的群体价值观是不断发展变化的，决定了审计文化具有超前性和多变性，会在其发展过程中不断地变革和重塑。 （二）审计法治的内涵 审计法治是审计文化理念与审计法律制度相结合的一种制度秩序，包括依法审计的水平、状态、环境和效果，也包括立法、执法、守法、法律实施和法律监督的全过程。 胡适曾提出“材料都是物质的，而运用材料的心思才智都是精神的”②任何一种制度秩序在表层上是政治制度、法律制度等形式，深层次上则体现出制度所处社会的文化内涵。审计法治的基本内涵也包括两个方面，即工具内涵和文化内涵，其中，工具内涵是制度形式，文化内涵是价值导向。 一方面，工具内涵集中体现在规则主义的基本要求上，即审计法治需要有完善的、相对稳定的、可预期的、可遵守的审计法律制度，并通过这些制度的充分执行来建立相应的秩序，使审计监督能够有法可依。 另一方面，文化内涵集中体现在审计法治具有内在的、固有的价值和意义，代表着特定社会群体的文化理念和价值观。在审计法治的框架下，规则主义的权威源于大多数成员对“合法性”的认同，仅仅强调工具内涵的法治不是真正的法治。正如学者指出：“法律不是任何人的工具和手段，相反，它是文明进步所凝成的生活规范，是人类良知的理性化体现。”因此，如果仅仅把法治看作手段，那它就只能为权力所支配，“结局必然是手段的强调导致手段的丧失：那就是我们越是仅在手段的意义上强调法治，便可能离法治越远。”（王振东，2002） 二、审计文化视角下的审计法治建设 审计文化对审计法治影响深远，从国家审计诞生起，它就自始至终影响着国家审计体制，影响着审计人员的工作状态，也时时刻刻渗透于国家审计发展的各个方向，包括审计法治。在审计法治建设过程中，制度建设、制度运用、制度变迁，任何一个环节都在自觉和不自觉地受国家审计的价值理念、思维定式、伦理道德等的影响和熏陶。因此，从审计文化的三个层次来分析审计法治的三个文化要件，更能够凸现其工具内涵背后的文化属性，对审计法治建设有重要意义。 （一）审计法治的物质文化要件 物质文化是审计文化的基础和载体，因此，物质文化要件是审计法治的基本要件，主要指审计法治的物质前提以及实现审计法治所必需的技术条件。一方面，物质文化要件表现为审计法治建设的物质文化环境，而这正是审计法治产生的物质前提；另一方面，审计物质文化要件还表现为实现审计法治所必需的技术条件，例如立法技术不断进步为制度建构提供了保障，信息化建设为制度的有效贯彻提供了技术平台，使审计质量的全程监控得以实现，使政务信息公开、宣传普法活动得以顺利开展。 （二）审计法治的制度文化要件 制度文化要件是审计法治的实体要件，主要指审计法律体系。 如下图所示，同《立法法》规定的效力等级相一致，我国审计法律体系中，宪法中关于审计的规定具有至高的地位，其次是审计法律规范（包括《审计法》及国家其他法律中的审计法律规范），再次是审计行政法规规范（《审计法实施条例》及国家其他行政法规中的审计行政法规规范），第四是审计地方性法规规范（审计地方性法规和地方性法规中的审计规范），第五是审计规章规范（审计部门规章、地方政府规章和其他规章中的审计规范）。
