近年来，在审计中发现生猪养殖企业在进行会计核算时，一些非上市农业企业实行的是《农业企业会计制度》，它与《国际会计准则第41号——农业》有关生物资产单独核算、单独披露的要求不一致，这也同时说明我国在制度建设上具有滞后性。本文拟就新《企业会计准则第5号——生物资产》谈谈养猪企业成本审计应关注的内容、重点及建议。 一、养猪企业成本耗费 养猪业成本是养殖过程中所发生的物化劳动和劳动耗费的总和，由以下四大类成本构成：直接材料、直接人工、其他直接费用、制造费用。在审计时，必须坚持实质重于形式的原则，开展对养猪业在养殖过程中所支出的物质消耗、劳动报酬以及有关费用支出的范围和标准进行审计核实。 1.直接材料费的审计。直接材料是指生猪养殖业生产耗用的饲料、燃料、动力、兽药、其他费等。直接材料具有品种多、库存量大、占用资金多、材料管理难度大、通用性强、进出库频繁、容易流失等特点；另外，材料出入库方法不同，整入零出，价格不一致，也会产生数量和价格上的差异以及会计核算的调差等问题。这要求审计人员针对企业的具体情况，有的放矢地进行审计，对材料的购买、出入库、处理处置、回收利用、出入库计价等全方位、有重点的审计，从中发现和揭露问题，找出存在问题的原因，提出解决问题的办法和建议，履行审计监督职责和服务职能。 2.直接人工费的审计。直接人工是指直接从事养猪业生产人员（含与生产有关管理人员工资、饲料加工人员工资等）的工资、津贴、奖金、社会保障缴费、住房公积金、福利费等。对实行工效挂钩的企业，主要审计计划成活率、增重率、出栏率与单位标准工资挂钩的计划数计算的工效率是否正确；核实成活率、增重率、出栏率的完成数与工资挂钩的工效率计算的工资是否正确；通过工资结算单，审查企业工资标准、津贴、奖金、住房公积金、福利费等是否符合规定，有无提高或降低标准，有无滥发钱物，有无因人为因素造成生猪死亡不赔偿等情况。检查应提工资总额与实发工资总额是否正确，有无将应在预提工资总额中列支的工资性支出在成本费用中列支，职工工资总额增长与企业效益增减是否同步，工资结余的处理是否合规等。 3.制造费用的审计。制造费用是指应摊销、分配计入各群别的间接生产费用，主要包括种猪折旧费、猪舍折旧费、机器设备折旧费等。在审计时，要核实各项费用开支的范围，标准是否正确、合理、合法，有无多提、少提或不提等问题，有无未经批准改变固定资产、生产性生物资产使用年限和折旧标准；摊、提费用是否摊、提正确，有无违反法律法规或企业标准的规定；期末材料盘点盈亏调账处理是否正确等。 4.其他直接费用的审计。其他直接费用是指除直接材料费、直接人工费、制造费用以外的其他直接费用，如：注册费、防疫费、检疫费、配种费、死亡损失、维修费、生猪保险费、其他等。审计时，重点关注企业管理部门有无乱摊、乱挤成本，有无将应资本化的费用非资本化，不属成本中列支的费用列入成本费用，有指标控制的费用是否超标，摊销、预提费用是否摊、提正确，有无人为地多提少摊或少提多摊，甚至不提不摊，人为调节利润的行为等等。 5.生猪入账、转群、出栏成本的审计。生猪是企业的经济资源，即资产的一种生物资产，在审计上应遵循资产审计的基本原则，像其他非生物资产一样，要划分收益性支出与资本性支出，要遵循实质重于形式的原则。生猪可分为育肥猪（消耗性生物资产）和种猪（生产性生物资产）两类，在审计育肥猪和种猪成本时，要区别对待：对育肥猪成本的审计，应检查外购育肥猪的实际成本是否按其购买价格、运输费以及其他可直接归属于购买该育肥猪的相关税费确定的；自行繁殖的育肥猪的实际成本是否按其出售前发生的直接材料、直接人工、其他直接费、制造费用等必要支出确定的；种猪转育肥猪的成本，是否按种猪转群时的账面价值确定的，已计提减值准备的，是否同时结转；育肥猪出售或转变用途时，是否按照其账面价值结转成本的，已计提跌价准备的，是否同时结转；育肥猪出售、盘亏或死亡时，是否将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额计入当期损益的。 对种猪成本的审计，应核实外购种猪的实际成本是否按其购买价格、运输费以及其他可直接归属于购买该种猪的相关税费确定的；自行繁殖的种猪的实际成本是否按其成龄前发生的直接材料、直接人工、其他直接费、制造费用等必要支出确定的；育肥猪转种猪的成本，是否按育肥猪转群时的账面价值确定的，已计提跌价准备的，是否同时结转；种猪达到预定生产经营目的后发生的管护费、饲养费等后续支出，是否确认为当期的费用；对达到预定生产经营目的的种猪，是否按期计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期费用；种猪使用寿命、预计净残值和折旧方法一经确定，有无随意变更方法等问题（因复核而改变的除外）；对种猪使用寿命、预计净残值、折旧方法进行复核时，与原估计数有差异的或包含的经济利益预期实现方式有重大改变的，在做会计估计变更时，是否按照《企业会计准则第28条——会计政策、会计估计变更和差错更正》调整使用寿命、预计净残值或改变折旧方法的。 二、关注养猪企业资产减值的审计
