独立性是审计的灵魂，无论是民间审计、政府审计，还是内部审计，莫不如此。就内部审计而言，早在1947年，国际内部审计师协会（ⅡA）就将内部审计界定为一种“独立评价活动”，此后，内部审计的定义虽几经变迁，但“独立”作为内部审计的显著特征一直被包含在有关定义中。内部审计的独立性将直接影响到内部审计活动能否顺利地开展。然而，就我国而言，在许多企业中，由于没有理顺内部审计在组织中的关系，导致内部审计的独立性严重不足，从而阻碍了内部审计作用的发挥。 所谓内部审计的独立性，是指内部审计活动所处的环境中不存在可能对内部审计人员的独立判断产生重大影响的事项，内部审计人员因而能够基于其自身的知识、经验和技能自由地开展审计工作，依照相关的职业准则搜集充分、适当的审计证据，并依据自己的专业判断作出客观公正、不偏不倚的结论。在此，内部审计人员在作出审计判断时主观态度（精神）上的超然独立是本质要求，而内部审计活动所处的环境中不存在可能对内部审计人员的独立判断产生重大影响的事项则是外在的客观保证。 我国内部审计报告关系及独立性之现状 （一）现有相关规定 我国国家审计署2003年3月发布的《审计署关于内部审计工作的规定》规定，内部审计机构在本单位主要负责人或者权力机构的领导下开展工作（第四条）。内部审计机构每年应当向本单位主要负责人或者权力机构提出内部审计工作报告（第十条）。该规定没有区分职能性报告和行政性报告，也没有明确规定内部审计必须对董事会或审计委员会负责，而是允许在单位主要负责人或权力机构（董事会）当中选择。实际上，规定内部审计机构在主要负责人或权力机构领导下开展工作并报告工作，并非是对内部审计独立性的专门规定，因为企业中的其他很多机构也可以如此。中国内部审计协会发布的《内部审计具体准则第22号——内部审计的独立性与客观性》以及《内部审计具体准则第23号——内部审计机构与董事会或最高管理层的关系》在报告关系上继承了审计署的上述规定，同样没有区分职能性报告与行政性报告，只不过对一些具体问题作出了规定。 值得指出的是，国务院国有资产监督管理委员会2004年8月23日发布的《中央企业内部审计管理暂行办法》、中国银监会2006年6月发布的《银行业金融机构内部审计指引》以及深交所2007年12月发布的《中小企业板上市公司内部审计工作指引》明确提出，内部审计应对审计委员会或董事会负责并报告工作。因此，尽管目前我国相关规定并未明确要求采用ⅡA的双报告模型，但国资委、银监会和有关证券交易所有关规定已经明确要求有关企业向审计委员会或董事会报告，并就审计委员会和董事会在内部审计方面的职责作出了具体规定（注：当然，这些规定只是要求内部审计机构应向董事会或审计委员会报告工作（职能报告关系），而未明确内部审计与管理层的关系，也就是没有规定行政报告关系。因此，与“双报告”模型还是有差距的。）。不过，与国外相比，我国审计委员会在内部审计方面的权力要小得多，其对内部审计工作相关事宜往往只具有指导、监督、审议的权力，而不具有批准权，某种程度上类似于决策咨询机构。这实际上反映出我国审计委员会制度的不足。 （二）企业实践 那么，实践中，我国内部审计的独立性如何呢？一些学者对此进行了调查。如朱荣恩等(2005)向上海国家会计学院受训的财务总监就企业审计部的隶属关系进行了调查，结果发现，在152家被调查企业中，总体而言，审计部隶属于总经理的比例最高，隶属于审计委员会、董事会的分别为13.8%。不过，不同性质的企业之间差别较大（见表1），不同规模企业之间也存在一定差别。 北京市内审协会(2006)对25家企业内部审计的隶属关系进行了调查，结果发现，内部审计工作受董事会下设审计委员会领导的只有5家，占20%；受单位法人代表领导的7家，占28%；由单位副职主管或分管的有4家，占16%；由单位纪委书记主管或分管的3家，占12%；由单位总会计师主管的2家，占8%；还有16%属于多头管理。在区属企业中，受董事会或监事会领导的各只有1个。廖洪和邹冉(2006)对37家企事业单位的调查也发现，内审机构由财务副总经理领导的占27%，由董事长和监事会领导的分别占21.6%，由总会计师领导的占19%，由总经理直接领导的占10.8%。由此可见，在我国，企业内部审计机构向审计委员会负责的并不普遍，这与国外有着较大差距。 综上，目前，我国企业内部审计的报告关系呈现多元化状态。尽管一些企业已经建立了审计委员会，并规定内部审计部门对审计委员会负责，但总的来说，ⅡA所建议的“双报告”模型并未受到我国企业的普遍重视和采纳。许多企业中，内部审计部门只是对总经理或财务负责人负责，考虑到我国公司治理的特点，这将会在很大程度上影响了内部审计的独立性。此外，根据笔者的了解，我国企业中，内部审计部门与董事会、审计委员会或监事会的沟通也很不够。 表1 朱荣恩等对内部审计隶属关系的调查（企业类型比较）
资料来源：朱荣恩、应唯、袁敏，2005。 提升我国内部审计独立性之建议 从国外来看，20世纪末以来，内部审计的作用已经不再局限于传统的财务会计检查，或者是帮助管理层检查和监督经营管理和内部控制，而已经拓展到评价机构的公司治理、内部控制和风险管理并提出改进建议，从而为完善公司运营、增进公司价值服务。就我国而言，尽管我国内部审计的发展与国外相比有一定的差距，且不同所有制性质、不同地区、不同行业、不同规模的企业之间发展也很不平衡，但随着我国经济的快速增长，企业规模化、集团化、多元化、国际化的程度越来越高，企业内部层级越来越复杂，所面临的内部治理问题、管理问题以及各方面的风险也越来越多，在此情况下，建立有效的内部审计，以改进企业治理、内部控制以及风险管理，从而不断地增加企业价值，就显得日益重要。然而，内部审计的有效性很大程度上取决于其独立性。而要实现内部审计的独立性，关键是要消除内部审计所处的环境当中可能会阻碍内部审计活动正常开展的因素，从而使内部审计机构及人员在制定审计计划、实施审计活动、作出审计判断、报告审计结果时能够不受外界的影响。建立适当的内部审计报告关系正是实现这一目标的关键。IIA提出的“双报告”模型，职能性报告关系可以使其独立于管理层，行政上的报告关系则可以取得最高管理层的支持，从而获得被审计部门的合作、避免来自于有关职能部门的干扰，因而较好地处理了内部审计与组织的治理机构和管理层之间的关系，从而有利于保证内部审计的独立性，对于我国无疑具有很好的借鉴意义。
