简化政府投资项目审计程序的法理探析

      近年来，由于国家建设的飞速发展，政府投资项目的数量也随之日益增多，政府投资项目审计已经成为审计机关的重要工作内容。在当前的政府投资项目审计实践中，由于审计机关常常将除建设单位以外的所有参建单位（以施工单位为主体）列为单独的被审计对象，使得审计人员必须向所有对象履行发送审计通知书、报告征求意见书以及审计报告与审计决定等繁琐的程序，这不仅很大程度上影响了审计效率，还使得审计质量大打折扣。因此，如何在最大限度保证审计质量、控制审计风险的前提下，简化政府投资项目的审计程序，显得刻不容缓。

      一、政府投资项目审计法律关系分析

      1.政府投资项目审计的一般法律关系。一般而言，政府投资项目审计中涉及三方法律主体与两种法律关系（如图1所示）。其中，三方法律主体包括：审计方、建设方和以施工方为主体的所有参与工程建设的单位（以施工方为例）；两种法律关系包括：审计行政法律关系和民事合同法律关系。

      (1)审计方与建设方之间属于行政法律关系，审计方为行政主体，而建设方为行政相对人，适用国家审计法规。因而，审计机关所作的审计结论或审计决定，仅对作为行政相对人的建设方产生约束力。如果建设方不能依法接受审计，就应当承担《审计法》、《行政处罚法》所规定的行政法律责任。

      (2)建设方与施工方之间属于民事法律关系，建设方为民事主体一方，而施工方为民事主体另一方。双方各自依照建设合同的约定享有权利并承担义务。因而，建设方一般应当按照合同约定的工程款支付给施工方，否则应当承担《合同法》、《民法通则》所规定的违约责任。

      由图1可知，由于审计方与施工方一般没有直接的法律关系，虽然根据相关审计法规的规定，审计方可以直接对施工方进行审计，但在审计认定的工程款与合同约定的工程款不一致时，建设方支付给施工方的工程款应以合同约定为准。这是由于施工方多数是通过招投标的竞争方式获得建设项目的，其与建设方所签订的建设合同受《合同法》等国家民事法律保护。在目前所能收集到的司法案例中，法院几乎都不主张以审计认定的工程款（即政府的行政行为）来否定原建设合同中的价格条款（即民间的市场行为）。

      

      图1 政府投资项目审计一般法律关系图

      2.变化后的政府投资项目审计法律关系。鉴于此，在政府投资项目审计实践中，当出现审计认定的工程款与合同约定的工程款不一致时，为了使施工方也认同审计认定的工程款，根据《审计法实施条例》第21条第2款的规定，审计机关常常将各施工方视为单独的被审计单位，即在审计过程中像对待建设方一样向施工方发送审计通知书、审计决定等，从而使法律关系发生了重大变化（如图2所示）。

      在变化后的政府投资项目审计法律关系中，涉及三种法律关系：两个行政法律关系与一个民事法律关系。与图1相比，增加了审计方与施工方之间的行政法律关系，施工方也成为独立的被审计单位。

      

      图2 政府投资项目审计法律关系变化图

      变化后的关系最主要的就是把一般游离于行政关系之外的施工方也纳入政府投资项目审计法律关系中，即增加了图2中的“审计行政法律关系之二”。这样，只要审计机关对施工方认真履行了法定程序（如依法发送审计通知书、审计决定等），单独作为被审计单位的施工方一般不得不认同审计决定中核减的工程款。当然，即便如此，由于实施政府投资项目审计的时间还不长，国家立法还不够健全，使得审计风险不可能完全得以化解。例如，《合同法》上有“合同双方当事人应当按照合同约定的价款支付”的规定，但与其具有同等法律效力的《审计法》上却没有国家建设工程的合同价款“应当以审计机关依法作出的审计结果作为价款结算的依据”的规定。这就不能避免仍会有个别施工方因不认同审计决定中核减的工程款，而提起复议或诉讼的可能。

      《最高人民法院关于建设工程承包合同案件中双方当事人已确认的工程决算价款与审计部门审计的工程决算价款不一致时如何适用法律问题的电话答复意见》（[2001]民一他字第2号）规定：审计是国家对建设单位的一种行政监督，不影响建设单位与承建单位的合同效力。建设工程承包合同案件应以当事人的约定作为法院判决的依据。只有在合同明确约定以审计结论作为结算依据或者合同约定不明确、合同约定无效的情况下，才能将审计结论作为判决的依据。因而，审计人员在政府投资项目审计中，应有足够的风险意识和必要的心理准备。

      另外，变化后的政府投资项目审计法律关系的最大弊端在于程序比较繁琐。从这几年的实践来看，如果政府投资项目涉及的施工方只有几家或十几家，那么审计人员尚能应付，然而一些大的政府投资项目所涉及的施工方甚至多达上百家，这就使得审计的工作量相当大。

      二、简化政府投资项目审计程序的法律对策

      1.经审计后由建设方与施工方变更价格条款。此种解决方式要求在审计核减行为结束时，由建设方按照《合同法》的规定，与施工方补充合同条款，补充的条款仅需类似写明：“建设方与施工方协商一致同意，该工程的价款以审计机关最后认定的××万元为准”。该补签的合同条款的具体形式可简化为类似《工程造价审核单》的固定格式，交原合同双方当事人签字盖章。以表格形式出现的《工程造价审核单》的内容主要包括工程名称、建设单位名称、施工单位名称、送审金额、增减金额与最后核定金额等，当然还应明确“建设单位与施工单位协商一致同意，双方按照审计机关最后核定的金额进行结算”。