2008年10月22日,美国上市公司会计监管委员会(PCAOB)召开会议,就当前的经济环境会如何影响重大财务错报的风险以及财务报表审计进行了讨论。讨论详细列举了十个风险可能会增加的领域,并提示审计人员应该对这些事项加强审查。 按公允价值计价——美国证券交易委员会于2008年9月发布指引,说明在市场混乱和功能不健全的情况下,如何以公允价值来计量受到市场影响的资产和负债。随后,美国财务会计准则委员会在2008年10月初发出的《财务会计准则委员会工作人员立场公告》(第157-3号)中也提出了类似指引。两间机构都强调,在市场不活跃或功能不健全的情况下,不论有关规定的实施会使情况趋于有利或不利,都不会对公允价值的计量施行具体的“硬性规定”;相反,上市公司和审计人员却必须以确凿全面的事实和相关文件为基础来进行判断。 非暂时性减值——就当前的经济环境而言,可能需要确认债务性和权益性证券的非暂时性减值,这将体现为计提一定的减值准备。根据《财务会计准则第115条:若干债务性和权益性证券投资的会计处理》所述,因持有到期证券和可供出售证券所产生的“非暂时性”减值应计入损益表。美国证交会的《员工会计通讯第59期:非流通有价证券的会计处理》也就“非暂时性”的确认提供了指引,指明不应将“非暂时性”解释为“永久性”。此外,根据美国财务会计准则委员会的《紧急问题专责小组第99-20条规定》,如果证券价值跌至购入成本以下,且与该证券相关的未来估计现金流量出现不利调整,应按公允价值将若干受益权减值并计入损益表。 信贷衍生工具——从其定义来看,信贷衍生工具的价值取决于其他金融工具或事项的价值,可使用复杂的模型或由定价专家对信贷衍生工具进行估价。除此之外,交易对手的信用风险也可能会影响信贷衍生工具的估值,这种情况通常是指场外衍生工具交易类型。2008年9月,美国财务会计准则委员会刊发了一则工作人员立场公告,旨在改善信贷衍生工具信息披露的透明度。面对当前的金融危机,公司可能需要对未平仓风险进行重新评估,包括按公允价值计价、非暂时性减值,以及流动性和市场风险的披露事项。 持续经营——在对财务报表中有关持续经营的假设进行评估时,必须考虑当前市场状况所产生的影响。目前,《AU 341条款:审计师对公司持续经营能力的考虑事项》对有关持续经营的评估做出了规定。2008年10月9日,美国财务会计准则委员会刊发了有关持续经营的《财务会计准则建议》征求意见稿,其中,建议把“持续经营”列为一项会计和披露要求。建议要求,如果财务报表不是以持续经营为基础进行编制,或审计人员对公司的持续经营能力抱有合理程度的怀疑,便必须进行适当的信息披露。美国财务会计准则委员会决定参考AU341条款中的持续经营要求并作出多项修订,以便与国际财务会计准则的要求保持一致,其中一项就是更改持续经营评估的时间。 养老金/退休福利——《财务会计准则》第157号的规定同样适用于对养老金和退休福利计划资产进行计价和估值,包括雇主的财务报表及该计划的独立财务报表。对养老金进行确认时,需考虑多个假设(如贴现率、计划资产的预期回报率,以及预期薪酬上涨幅度)。在确认养老金支出时,预期回报率尤其重要,必须结合当前的经济状况予以谨慎考虑。此外,很多员工福利计划都投资在非流动性投资项目上,这将对相关计划及其赞助商的财务报表产生影响,至于有关影响何时会浮出水面,则取决于这些计划的性质。 应收账款——如果公司应收账款的回笼速度较慢,而向供应商付款的速度较快,公司就需要保存资金或转而投向股票/债券市场。在当前的环境下,运营资金是否管理得当,成为很多公司生死存亡的关键,如果应收账款回收天数(赊账时间)上升,应收账款的坏账风险便会随之增加。 存货——公司的库存量增加可能意味着存货过期的风险增加,这将导致降价销售,以提高存货流转速度或确保一定的市场占有率。第43期的《会计研究通讯:会计研究通讯的重新调整和修订》表示,存货应按成本与市价孰低法予以计价。如果货物因损坏、老化、过时、价格变动或其他原因而不能继续使用,应确认损失。 其他资产减值——其他已受影响并将持续受到影响的资产估值包括抵押、消费者债务、商业贷款、商誉、长期资产(如物业、厂房和生产设备),以及可摊销未规定使用年限的无形资产。 递延税款——如果公司正做亏损申报或未来可能发生亏损,这表示其可能需对递延所得税资产计提减值准备。如要实现递延所得税资产,公司应在未来产生足够的应纳税收入。美国财务会计准则委员会在《财务会计准则第109条:所得税的会计处理》中指出,“所计提的减值准备必须充分足够,以将递延所得税资产的金额降至最低水平”。因此,鉴于近期的市场状况可能会影响资产价值的实现,公司可能需要重新评估有关减值准备。 信息披露——过去一年的经济环境动荡不安,如何改善有关上市公司面临的风险和不确定性的披露备受关注。美国注册会计师协会的《立场公告第94-6号:对若干风险和不确定性进行披露》针对的是若干风险和不确定性的定性披露。这些风险和不确定性会在短期内影响财务报告金额或公司的运营。因此,公司应考虑披露关键的风险信息,例如信贷保险风险、信贷评级下调的影响、流动资金来源的变更、交易对手违约的风险以及其他事项。 以上十个领域对于公司而言十分重要,不但审计人员需要对这些事项加强审查,财务报表的编制人员也同样应加强这方面的工作力度。从根本上讲,鉴于当前的经经济环境,上市公司和审计人员都必须对更加复杂和风险更高的领域予以适当考虑并采取应对措施,且充分运用专业判断。