一、公共受托责任：政府绩效审计的理论基础 审计因受托责任的发生而发生，又因受托责任的发展而发展。卡特曾按照层次的高低将受托责任划分为三种类型：最低层受托责任形式是财务受托责任，与之对应的审计是符合性审计或传统审计；中间层受托责任形式是效率受托责任，与此对应的审计是效率性审计；最高层受托责任形式是效果受托责任，与此对应的是效果性审计或项目结果审计。公众将使用和管理公共资源的权利授予政府，政府作为受托方对公共资源进行管理，在资源有限的情况下，对公共资源的所有者更负有不断提高公共资源的使用效率和效果的责任。随着受托责任理论与政府治理理论的发展，社会公众民主意识的增强，公众及其代表更加关注政府管理公共资源状况及其公共受托责任的履行情况。因此，绩效审计被引入政府审计范畴。经过各国积极探索与实践，对经济性、效率性、效果性审查与评价成为公认的绩效审计关注重点。 二、公共资源使用效率性评价的意义和难点 （一）公共资源使用效率性评价的现实意义 《世界审计组织绩效审计指南》提出：“在绩效审计中，经常要回答以下两个基本问题：(1)是否在以正确的方式行事？(2)是否做了正确的事情？”第一个问题即是强调效率性，关注公共管理活动或项目是否以恰当的方式向着正确的目标进行。由此可见，在基于受托责任产生与发展的政府绩效审计中，效率性由于其对政府项目或公共管理活动目标实现的重要性而往往备受审计师关注。 随着我国社会主义市场经济的发展，一方面政府运用经济手段调节宏观经济运行，财政支出总额逐年增加；另一方面中国作为发展中国家，政府公共支出需求与国家财力供给之间的矛盾更为突出。因此，开展绩效审计，审查与评价公共部门或机构所承担公共资源责任的履行情况对于提高社会资源配置效率、推动社会主义健康发展有着重要意义。效率性与经济性、效果性是对政府项目或活动进行绩效评价的三个维度，三者之间又有密不可分的关系。效率性与经济性是紧密相关的。经济性要求产出所利用的资源以更节约的方式取得，效率性则衡量资源投入与产出的关系，因此以更小成本取得的资源投入有利于效率提高。效率性与效果性也是紧密相关的，效果性侧重产出达到目标，而效率性则决定为取得目标产出采用更低成本的恰当方式。经济性与效率性同是效果目标的约束性目标。 在政府绩效审计中，评价公共资源使用的经济性、效率性与效果性时应考虑政府与私营部门有着很大的不同，市场原则也并不总适用于政府运营。例如，公共产品的成本、数量和质量一般不由供需决定，政府行为也不由利益动机和竞争所驱动。政府对公共资源管理的成果很少在市场上出售，其价值也大多难以估量。此外，相比私营部门来讲，政府更具有代表国家意志行使公共财政资源的筹集、使用和管理的权力。具体地说，审查与评价公共资源使用的效率性主要有以下现实意义：(1)帮助公共机构领导层及成员理解对效率性保持应有关注；(2)利用相关信息，有效管理公共部门和机构行为，帮助其有效履行职责；(3)验证在保证一定产出质量或数量、服务水平的情况下降低公共资源管理运行过程的成本；(4)验证在不增加投入的情况下，增加产出数量或提高质量和服务水平；(5)识别并确认提高效率的途径；(6)识别在现存的控制、运行系统、工作过程中能更好利用公共资源的方法。 （二）实施效率性评价应解决的难点问题 效率性是一个相对概念。对效率性评价实际上是通过产出与投入的比较，再与相关参照值进行对照评价的过程。但在各国的绩效审计实践中，审计师感到困难的是如何鉴别、解释和使用适当的绩效审计指标，以支持审计评价。因为，政府在公共资源管理与使用过程中的活动多样，涵盖了从简单的、重复性的文书工作到复杂的智力性分析，从人工劳动到使用昂贵机器和技术的自动化办公等多种工作。虽然这些活动有许多共同特征，例如，所有的活动都要经过计划、预算、运行、监督和控制；所有的活动都有接受服务或产品的对象。但是，由于存在缺乏相似性的多项投入要素和多项产出要素，有些活动涉及的公共资源无法计算出一个总的投入值与产出值，难以用量化标准来衡量，效率性审查与评价因此面临困境。 对于产出结果可测量的项目，审计师通常运用结果导向审计方法，以验证被审计组织的效率性信息或寻求低效率的原因。如果效率难以衡量，审计师则应关注并证实被审计对象的控制过程、运营过程和工作方法是否适当，以减少提供所需产品或服务投入的资源，或在给定资源情况下最大化产出。 三、构建效率性评价指标体系 评价指标能够为衡量和评价效率性提供参考点和依据。管理者能够利用效率性评价指标获取的效率信息来确定效率目标是否可接受，通过当前效率水平与采取改进行动之后的水平比较也有助于判断所采取的改进行动是否适当。 但如前所述，由于政府管理活动或项目大多存在多种无相似性产出，其效率水平很难以一般指标测算并衡量，控制运营过程和工作方法是否适当成为审计师关注的重点。加拿大审计总署曾指出，效率性审查与评价的内容主要包括：(1)评价组织或活动的效率；(2)评价系统或程序的充分性和可靠性；(3)评价组织提高效率的努力和利用的机会；(4)评价管理过程和信息系统、运营系统和组织实践是否有助于达到效率。 鉴于此，对政府公共项目或政府管理活动的效率性评价不仅要关注和取得直接的效率性方面信息，也应当审查并评价其环境、涉及运营的管理系统，同时考虑政府机构或项目管理方为改进效率所做的努力。具体分析，基于受托责任的效率性评价指标体系可从四个方面来设定：环境因素；管理系统和运营过程；可取得的效率信息以及改进效率水平的努力。通过四因素评价指标，既考虑政府管理活动或项目效率的可衡量性差异，又考虑影响政府管理活动或项目效率的环境因素；既关注政府管理活动或项目本身的效率信息及水平，又关注政府管理层为未来提高效率水平所做的努力；尤其是通过评价管理系统与运营过程监控，能够从事前、事中来保障良好的效率水平（见表1）。
