论审计动因的保险观

      多年来，学术界对审计动因存在不同的解释，没有形成统一的看法，从现有的研究成果来看，主要有赋予可信性观、受托经济责任观、“四因素”共同作用观、公司治理（控制）的社会政治观、代理人理论观等五种观点。这五种观点试图从不同的侧面或层次去分析审计产生的最根本原因。笔者在此谈谈审计动因的保险观。

      一、审计动因传统观点概述

      赋予可信性观认为，审计是为满足赋予公司财务报表可信性的需要而产生的，审计具有提高财务信息质量、完善资源配置的作用。受托经济责任观认为，审计是基于受托经济责任关系的存在而产生的，其产生的直接原因是财产所有权与经营权的分离，审计的存在是确认、解除受托经济责任的需要。“四因素”共同作用观下，“四因素”指的是利益矛盾、分离性、重要性和复杂性。这四个因素的存在增加了财务报表的信息风险。持这种观点的学者认为，审计是降低财务报表信息风险、提高其可信性的最佳手段。公司治理（控制）的社会政治观认为，控制系统是人类社会发展到一定阶段的产物，而审计则是控制系统的一个重要组成部分，因此必须把审计放在社会政治框架关系中来考察，所有者愿意参与该种控制系统。代理人理论观认为，财务报表编报者有接受审计的内在需求，通过审计，他们可以获得更多好处，他们希望通过审计向所有者报告自己出色的工作。由以上几种动因理论可以看出，审计的产生主要有以下几个层层深入的原因：提高财务报表的可信性，正确评价受托经济责任，引导信息使用者做出各种正确决策（特别是投资决策）。因此，审计的最终职能是帮助信息使用者做出正确的决策。换言之，所有者需要独立第三方提供审计服务的原因在于，审计结论可以提高决策者的决策质量，从而也就提高了整个社会的资源配置效率。

      二、审计动因的保险观

      从经济学的角度看，保险既是一种经济关系，又是一种财务安排。研究者们普遍认为，构成保险的要素主要包括大量同质风险的集合与分散、可保风险、保险费率的制定、保险基金的建立、保险合同的订立等。

      会计师事务所承接的业务中大部分是财务报表审计，由于各种原因，注册会计师未能识别出财务报表中存在的重大错报，因而注册会计师面临发表不恰当审计意见的风险。这类风险能够通过会计师事务所的承诺被集中起来，当损失实际发生时，又可以通过赔偿的方式将其分散。由于这类风险可以利用风险管理技术来降低或转移，因此属于可保风险。审计收费的确定就相当于保险费率的制定，研究者们已用规范或实证的方法做了大量的研究。对于保险基金的建立，我国《注册会计师法》也规定了会计师事务所应当按规定建立职业风险基金，办理职业保险。民间审计的审计业务约定书或国家审计的审计通知书就相当于保险合同，它是所有者与审计人之间各自享有权利和履行义务的法律依据。保险合同中的保险人是承担赔偿责任的会计师事务所，投保人是负有支付保费义务的所有者，受保险合同保障、享有保险金请求权的被保险人同样是所有者，保险标的则是经营者或经营者的行为，因为他们是虚假财务报表的行为者，三者之间的关系如下图所示。

      

      1.审计人与所有者之间的保险关系。大多数的研究者认为，现代审计产生于两权分离。为什么两权分离会导致审计的产生呢？这是因为现代企业制度下两权分离的出现导致经营者与所有者的行为目标不一致，使所有者承担着比独自经营更大的风险（道德风险、逆向选择等），所有者试图利用审计这样一种制度安排将部分风险转移给注册会计师或会计师事务所。所有者支付的审计费用就相当于保险合同中的保费支出，其最终目的不仅仅是让独立的第三方对财务报表是否存在重大错报发表专业的审计意见，更重要的是希望自己在依据经审计后的财务报表做出决策遭受损失时，能够从独立第三方（注册会计师或会计师事务所）获得相应的补偿，从而达到规避风险、减少损失的目的。所有者通过购买“保险”的方式，以确定的保费支出（审计费用）获得了审计人对不确定的风险损失进行赔偿的承诺。由此可见，这个过程从本质上看是一种风险转移。如果不进行审计，所有者一旦根据存在重大错报的财务报表做出决策遭受损失时，只能向经营者追偿，因此对所有者来说，这部分风险由经营者和注册会计师或会计师事务所两者共同承担比单独由经营者承担更有效。综上所述，笔者认为，聘请注册会计师对财务报表进行审计，实质上是所有者进行风险管理的一种方式，通过风险成本最小化实现企业价值最大化的风险管理目标。

      2.所有者与经营者之间的受托经济责任关系。作为投保人的所有者将财产委托给经营者管理，要求其承担相应的经济责任，经营者接受委托经营管理所有者的财产并承担受托经济责任。在保险关系中，所有者投保的目的是保证经营者提供的财务报表不存在重大错报，若经营者采取舞弊行为必将导致虚假财务报表的出现，因此可以这样说，经营者的行为才是所有者投保的最终指向。

      3.审计人与经营者之间的审计关系。经营者与所有者一样，对审计也存在需求，其目的是反映自己履行受托经济责任的情况，他们总是趋向于向所有者报告自身的出色业绩。对于审计人来说，对经营者或经营者的行为实施审计不仅仅是对被审计单位的财务报表发表审计意见，其实质是通过审计来降低自身风险、减少损失。审计人以审计收费的形式向投保人（所有者）收取保费，并对因存在重大错报的财务报表误导投资决策给所有者造成的损失进行赔偿做出承诺。审计人为了防止这部分损失的产生，或者为将损失额度将至最低，会对经营者或其行为进行风险评估，并基于成本效益原则实施相应的审计程序，发表恰当的审计意见。他们会试图以自身的勤奋工作、丰富的业务经验来规避风险。如果审计人未能按照公认会计准则和审计准则等相关规定实施充分、恰当的审计程序，导致出现审计失败从而给所有者带来损失，理应对所有者进行赔偿。