正确认识小企业审计的特殊考虑 在日常审计实务中，相当多的注册会计师对小企业的审计存在两种错误认识，一是片面认为第1621号审计准则对小企业审计的特殊考虑就是简化审计程序的考虑；二是夸大了第1621号审计准则所规定的对小企业审计的简化考虑。从而使得一些注册会计师在审计实务中无端简化甚至放弃必须履行的审计程序，造成对审计准则的滥用。 众所周知，由于小企业一般规模较小，业务活动和会计记录相对简单，通常难以实施适当的职责分离，可能不存在能够被注册会计师识别的控制活动，而且业主凌驾于内部控制之上的可能性较大，因此，注册会计师审计小企业时首先必须重点考虑的是因小企业存在的上述固有缺陷可能导致的潜在审计风险，在将审计风险降低至可接受的低水平的前提下，才能考虑对审计程序予以适当简化的问题。实际上，从第1621号审计准则对小企业审计所作的特殊考虑（从五个方面）来看，其重点就是对小企业审计风险评估程序方面的考虑，其次才是对小企业审计程序简化的考虑，简化考虑仅是因小企业的特点无法实施而不得不考虑简化或因考虑成本效益原则而简化的一些审计程序。因此，笔者认为，尽管该准则针对小企业审计的特点对审计程序作了一些简化考虑，但实际上，该准则更多、更重要的特殊考虑应该是针对小企业的审计风险，是在强调考虑对小企业审计存在诸多风险的前提下再考虑对小企业审计的简化考虑。 对风险评估程序简化的考虑 对于小企业审计的风险评估程序，该准则规定，“注册会计师应当了解小型被审计单位及其环境，以足够识别和评估财务报表重大错报风险，设计和实施进一步审计程序。”准则同时又规定，“注册会计师应当根据对小型被审计单位及其环境的了解，识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报（包括披露）认定层次的重大错报风险。”但是，该准则指南又补充规定：“由于小型被审计单位一般规模较小，业务活动和会计记录相对简单，对小型被审计单位及其环境的了解，可以在不违背相关审计准则实质精神的前提下，立足实际情况，有针对性地予以适当调整和简化。”因此，笔者认为，注册会计师在对小企业的审计实务中必须注意两点，一是对小企业审计的风险评估是必须履行的审计程序，不可以放弃风险评估仅实施进一步审计程序；二是不可以无端调整和简化风险评估程序，必须在满足充分识别和正确评估重大错报风险的前提下，才可以有针对性地予以适当调整和简化风险评估程序。 对进一步审计程序简化的考虑 对于小企业审计的进一步审计程序，该准则规定，“由于小型被审计单位可能不存在能够被注册会计师识别的控制活动，注册会计师实施的进一步审计程序可能主要是实质性程序。在缺乏控制的情况下，注册会计师应当考虑仅通过实施实质性程序是否能够获取充分、适当的审计证据。”准则同时又规定，“注册会计师实施实质性程序时，应当考虑成本与效益原则，采用下列方法，以有效地获取审计证据：（一）对重要账户的余额进行细节测试；（二）对重要交易进行细节测试；（三）对利润表的某些项目执行分析程序。”由此可见，注册会计师审计小企业时，一是可仅实施以实质性程序为主的进一步审计程序；二是对小企业的审计应当考虑成本效益原则。 但是，在日常对小企业的审计实务中，必须注意防止两种错误认识。 一是防止片面认识“实施的进一步审计程序可能主要是实质性程序”的规定，夸大或过于依赖实质性程序，而忽视在缺乏控制的情况下应当考虑的仅通过实施实质性程序是否能够获取充分、适当的审计证据的规定。事实上，在缺乏控制的情况下，注册会计师不仅应当考虑仅通过实施实质性程序是否能够获取充分、适当的审计证据，而且更要考虑由于缺乏控制，控制测试实际上无法实施的问题。 二是注意防止滥用成本效益原则。在日常审计实务中，一些注册会计师往往以收费低、时间紧不符合成本效益原则为由无端缩减审计程序，这其实是对成本效益原则的错误认识。笔者认为，这里的“效益”不是指经济效益的高低，也不是审计收费的高低，而是注册会计师在拥有一定审计资源的前提下，如何以尽可能少的付出达到预期的审计目标。 对简化审计程序的规范思考 由于小企业可能存在的固有缺陷，注册会计师对小企业的审计难免会简化一些审计程序，如可能在实施风险评估程序后因无法对内部控制进行测试而直接进入实质性程序。对于这种情况，许多注册会计师往往不在工作底稿中做任何说明和表达，或者不知道应该如何在工作底稿中予以必要的说明和表达，由此造成审计程序和审计工作底稿的不完整、不衔接、不规范。笔者认为，说明和表达主要应体现在两个方面：一是证据，二是判断。证据是指注册会计师为作出不进行控制测试的判断而对内部控制实施的了解、评价及简易测试（如穿行测试）所形成的程序和收集的证据，如获取的被审计单位控制运行无效或通过简易测试发现内部控制并未得到遵循的审计证据；判断则是指注册会计师根据前述实施的审计程序及收集的审计证据并对照审计准则的规定作出的不进行控制测试的专业判断，此判断的依据、判断过程及判断结果必须在相关工作底稿中予以必要的体现和表达，同时还要在审计计划中对不拟实施控制测试而直接进入实质性程序的判断予以明确说明。
