一、从“动机”入手寻找切入点 任何违法违规问题，除认知和能力不足而导致的非故意性错误外，背后都有其产生的深刻动机——这为我们提供了发现问题的方向。所以当我们开展审计时，可以从被审计单位或者个人的可能动机入手，分析被审计单位或者个人可能的违法违规模式；再对照被审计单位的实际情况，了解是否存在相应的违法动机，以及是否有相关的行为表现，从而发现被审计单位的重大违法问题。 2005年，成都办开展审计项目招标，我负责投标某事务所的执业质量检查项目。在投标方案中，我们提出“围绕作假动机，分析上市公司信息，寻找审计重点”的思路。在中标担任审计组副组长后，根据审计经验，归纳出上市公司五类可能的作假动机和表现形式：一是配合庄家操纵股价，主要的表现是虚增虚减利润；二是防止连续亏损被交易所特别处理，即我们通常说的“ST”或“PT”，主要表现是虚增利润；三是再融资时，为达到证监会关于增发新股和配股的利润指标要求而虚增利润；四是大股东占用上市公司资金，主要表现是关联交易；五是套取上市公司资金，而后脱身，主要表现资产置换或资产债务重组。对照前面归纳的动机和表现形式，对该事务所开展的26家上市公司报表审计业务，我们分析发现某上市公司2002年、2003年、2004年和2005年一季度的净利润指标一直徘徊在亏损和盈利的边缘，其中2002年净利润为负数，2003年、2004年的净利润均只有一百来万元，而扣除非经常性收益后，2003年、2004年的净利润全部变为负数。按照中国证监会的相关规定，连续两年亏损将作ST处理，连续三年亏损将作PT处理。因此我们断定该公司具有强烈的虚增利润动机，而事务所对该公司审计后发表的又是无保留意见，所以事务所也有与上市公司串谋或者未能保持足够的职业审慎的可能。根据这一情况，我们将该上市公司确定为重点延伸对象，并将核实该公司利润真实性和界定事务所的责任作为审计调查重点。最后调查结果表明，该公司2004年损益表反映作为利润来源的投资收益450万元、资金占用费收入466.86万元全部为虚假，而当年该公司的净利润仅为196.11万元，通过虚增利润，该公司实现了盈利。 二、从“薄弱环节”入手寻找切入点 前面谈到审计可以从动机入手寻找突破口，但违法违规仅有动机还不够，还必须具备一定的条件，也就是存在薄弱环节，使被审计单位或者人员有机可乘。薄弱环节的类型很多，包括缺乏监督、管理漏洞、制度不完善或者业务本身存在固有风险等。从分析被审计单位业务、制度、管理的薄弱环节入手，将审计重点放在容易产生问题的方面，是发现重大违法问题的又一重要途径。 2004年，我在担任某资产管理公司审计主审时，通过分析资产管理公司的薄弱环节，决定将审计重点放在银行自办实体的实物资产处置上。原因是资产管理公司的人员基本上都来自剥离不良资产的银行，甚至部分资产管理公司的人员直接就是这些银行自办实体剥离的不良资产的原责任人。同时，实物资产的处置需要经过许多外部环节，如评估、拍卖、议价等，比较难于控制。进一步，我们将最难监管的外地处置的实物资产作为重点。根据这一原则，结合资料审阅中发现的疑点，我们将该资产管理公司在外省某省会城市处置的一项8000多万元的某银行自办实体的实物资产作为调查重点，发现了该资产管理公司总经理营私舞弊低价处置资产，帮助他人空手获利近千万元的问题。包括该总经理在内的5人被追究刑事责任。该审计项目还被评为2004年审计署优秀表彰项目。 同样，2005年在中标担任某事务所审计组副组长过程中，我们结合动机和薄弱环节，分析判断某上市公司可能存在虚增利润动机。而且公开材料的数据反映，该公司在扣除非经常性损益后，净利润连续三年变为负数。根据我们的经验，非经常性损益因为一般涉及对外投资、债务重组等，容易发生隐蔽的关联交易，是上市公司监管的薄弱环节。所以，在延伸调查该上市公司时，我们将非经常性损益作为调查重点。在审查该公司的非经常性损益时，发现该公司连续两年与外部一家从事电池贸易的公司签订为期一年短期投资协议，而该协议约定的收益率为投资额的20%，明显不符常理。根据对被投资企业和投出资金的追踪，最终发现了该上市公司利用在外成立一家没有业务的企业，然后签订虚假的投资合同，再通过来回倒款，虚增利润400万元、粉饰财务报表的问题。 三、从“异常现象”入手寻找突破口 通常来说，违法违规行为都会有一些异常的或者说不合逻辑的外在表现，只是有些表现容易被忽视或难以察觉。这些异常就是我们发现违法违纪问题的突破口，下面试举一例。 2004年，我担任某资产管理公司项目的主审，当时发现一份已处置的资产档案反映，位于外省的某不动产，处置定价前仅仅评估了地上建筑的价值，而对土地以长期未缴纳土地出让金、土地使用权国土部门将收回为由没有评估，造成资产定价时未计入土地的价值。这一异常情况引起了我的注意，法律规定很明确，土地使用权是物权，而欠缴土地出让金是一种债权。物权和债权不同，物权人对物有直接的处置权，而债权仅是一种请求权，债权人不能对债务人的资产直接处置，只能要求债务人偿还债务，当债务人不履行偿债义务时，请求法律处置债务人的资产偿还其债务。而且处置债务人资产的价值超过债权人应得权益部分归债务人所有。所以，正常情况应该是先对房产和地产一道评估、确定价格，有权处置资产的部门如法院，通过拍卖等方式处置资产后，用获得的收入偿还拖欠土地部门的出让金，剩余部分归属资产管理公司。根据土地是多年前取得，而土地近年已增值数倍的现实，我们估计未评估土地价值在清偿欠缴的土地出让金后仍会有较大剩余，以未考虑土地价值的资产处置价格出售资产可能存在低价处置国有资产的问题。为了证实我们的猜测，我们前往外省对该资产的处置进行了跟踪调查，调查发现该资产在资产管理公司转让前，法院已经对该资产进行了拍卖，拍卖价格远远高于资产管理公司的转让价格，也即资产管理公司将近2000万元现金，以1000万元低价转让了，从而揭示出该资产公司总经理低价处置国有资产的违法犯罪问题。
