政府绩效审计是近年来社会所关注的热点问题。《审计署2003年至2007年审计工作发展规划》提出争取在2007年投入效益审计力量占整个审计力量的一半左右。尽管至今对这一规划落实程度的实证研究并不多见，但从近年审计署公布的效益审计报告来看，现实中所揭示的问题更多的是合规、真实性审计内容，与理想中的规划目标尚有不少差距。由此，引发了我们不得不反思政府绩效审计在我国应用乏力的深层诱因与困惑所在，诸如：政府绩效审计的本质内容是什么？政府绩效审计与真实合法审计究竟有何区别与联系？以及如何看待和突破我国政府绩效审计发展中的瓶颈？都是值得会计（审计）理论和实务界深思的重大问题。籍此，针对我国政府绩效的发展现状，就政府绩效审计的关键问题，如审计本质、审计范围、审计评价内容和评价指标体系设计等，着重探讨了国外政府绩效审计对我国未来发展的启示。 无庸讳言，我国的政府绩效审计在理论研究和实践发展方面都落后于国外发达国家，尽管《审计法》明确规定，审计机关依法监督国家财政财务收支的真实、合法和效益性，但从这些年的实际工作来看，我国审计机关一直以财政财务收支的真实合法性审计为主要的工作内容，还很少开展完全意义上的绩效审计，国家还未对政府使用纳税人资金进行有效性的监督。以美国GAO为代表的国际审计组织在开展绩效审计方面已经取得了显著的成绩，并对世界范围内的政府绩效审计的开展起到了巨大的推动作用。为此，在我国政府绩效审计的发展过程中，国外政府绩效审计演进脉络与规律，为深化对我国政府绩效审计相关问题的认识和促进政府绩效审计的开展，提供了可资借鉴的理论和实践基础。 （一）审计本质：受托责任论的局限性与我国政府绩效审计发展的瓶颈 正确的认识审计本质直接影响对审计计划、审计报告作用机制等的认识，是制定我国政府绩效审计发展战略重要前提。国内有一种观点认为，审计的本质是对受托责任的检查控制，沿此逻辑，我国政府绩效审计未能有效开展的一个主要原因在于我国的审计机关隶属于国务院的政府管理模式，并主张改为全国人大常委领导下的立法模式，以促进政府绩效审计的开展。我们认为，从国外政府绩效审计的发展历程看，这种将审计本质定义为受托责任检查控制的观点存在一定的认识误区。 首先，将绩效审计的发展更应当被视为一种社会综合现象，而不仅仅局限于从其技术性质来考察，实际上审计与受托责任控制可以是并行的概念，将审计的本质定义为受托责任的检查控制，未能回答审计与其他受托责任检查控制手段的区别，同时，受托责任本身就是一个模糊的概念，对于受托责任的形成、受托责任的内容和受托责任的发展等的认识，理论界远没有达到统一的程度。INTOSAL(1989)、JCPA(1989)和OCED(1996)都曾指出，可以建立在一个特定时点的审计模式安排，审计定义和实践、审计组织和制度的安排却是经常变化的。许多学者（如Parker,1986; Hatherly and Parker,1988; English and Guthrie,1991; Parker and Guthrie,1991）也认为，澳大利亚审计的发展就在于其审计署(Australian National Audit Office,ANAO)坚信公共部门审计并不是一个孤立的技术现象，而是与其环境相互作用的一种活动。其次，从审计作用机制来看，绩效审计的根本目的是促进绩效的提升，国外政府绩效审计的开展都注重同其他单位部门的协调，在社会互动关系中开展绩效审计，注重审计作业过程作用，如通过与被审计单位交流、信息的共享等促进其提高绩效管理，而不是过多地依赖于审计报告的监督作用，所以在其审计形式上往往坚持过程与结果并重。 因此，审计实践不应仅被视作是一种独立的信息鉴证活动，相反，审计的发展必然离不开其所处的社会经济环境，过于强调审计的本质是对受托责任的检查控制，就会导致过多依赖审计的监督作用，转而容易陷入就审计而论审计的困境，从而未能将审计发展与社会进步形成良好的互动关系。在法制得到良好执行的环境下，政府审计机关隶属于政府和隶属于议会实际上并没有本质区别，反过来，在法制没有得到良好执行的环境下，政府机关隶属于（全国人大）议会制模式也未必就能够发挥较好的作用。从其外部环境来说，全社会对绩效的关注、被审计单位的绩效责任和科学管理水平等直接影响绩效审计是否能够顺利开展，从内部环境来说，审计人员的业务素质、审计人力资源的整合等决定绩效审计的开展效果，这些才是我国政府绩效审计发展缓慢的更根本原因。因此，欲开展我国政府绩效审计，必须完善政府治理机制（秦荣生，2007），应当从着力促进政府科学管理水平的提高，强化社会对政府绩效责任的认识，提高审计人员素质等方面入手。 （二）审计范围：向人力资源管理方向拓展 综合地看，我国目前开展的各种绩效审计形式，都是以公共资金的运用为主线的，审查内容多以财务信息为主，而对于被审计单位的人员招聘、辞退、培训等人力资源管理内容涉及较少，实际上，在财政资金的使用上，特别是非盈利的政府管理部门中，人力资源利用效率从直接的费用支出和间接的政策执行两方面影响着公共资金的运用效率，如果不对这部分人力资源利用开发进行审计，显然不能实现真正意义上的政府绩效审计（戚振东、段兴民、吴清华，2007）。 最高审计机关《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明》（悉尼声明，1986）明确指出，人力资源利用是决定任何公营部门机构的经济性、效率性和效果性的关键因素。国外发达国家也是将人力资源审计作为政府审计的一项重要内容来开展，如2006年英国国家审计署(NAO)对国防部的军队人员招聘和保持、国家健康服务急性和基础基金(NHS)中临时雇员招募利用的绩效评价，都是典型的人力资源审计。在此基础上，审计署还延伸了国防部人员的辞职和服务(Ministry of Defence:Leaving the Services)作为2007到2008年的重点审计领域。从我国国内所开展的绩效审计对象来说，国有企业的冗员、政府人员超编等人力资源管理不善造成的绩效严重损失已成为不争事实，因此人力资源审计应当成为我国政府绩效审计的重要组成部分。
