一、独立审计行为异化概述 1.独立审计行为异化的涵义。审计信息是审计会计行为的结果，审计信息失真是合规审计行为扭曲后发生异化的产物。审计行为异化是指审计行为主体受外部环境的影响，在扭曲的动机驱动下，对合规审计行为的背离。一般而言，合规审计行为是在合理的内在需求、有效外部约束和适当的审计行为目标共同作用下产生的结果。而异化的审计行为则源于动机扭曲的行为需要和与之结合的外部环境以及不合规的审计行为目标。当外部的制度安排合理地规范了审计行为主体的动机与需要时，审计主体的审计行为往往是合规的；而在缺乏有效的制度安排或制度执行被扭曲的情况下，审计主体的审计行为则很可能发生异化。 2.独立审计行为异化的表现形式。 (1)失德行为。审计人员（包括注册会计师）不遵循审计职业道德，不敢坚持原则，趋炎附势、唯利是图：或经受不住市场经济的各种诱惑和考验，爱慕虚荣、贪图享受，致使审计职业声誉受到严重损害。 (2)失职行为。审计人员不以独立审计准则为执业依据，随意简化审计程序，甚至根本没有遵循审计准则或没有按审计准则的基本要求执行审计。 (3)违规行为。审计人员在审计过程中，迫于委托单位管理当局的压力，明知委托单位的财务报表有重大错报，不但不加以披露，而且作虚伪陈述，出具无保留的审计意见。 (4)违法行为。审计人员违反国家财经法纪，甚至触犯刑律，如贪污、收受贿赂，对委托单位财务报表的重大错报和重大舞弊行为虚假陈述，出具不实的审计报告，搞虚假审计，有的甚至还为委托单位弄虚作假，编制虚假财务报告。 3.独立审计行为异化的特征。 (1)目的短视性。它是指独立审计行为主体追求的是短期自身利益最大化。独立审计行为异化是独立审计主体为达到某一特定目标（往往是看得见、摸得着的实惠）所产生的行为。独立审计行为主体的内在需求才是独立审计行为的动力源泉。独立审计行为异化并不是一种漫无目的的行为，而是独立审计主体为了达到某种目的所进行的内在与外在的审计活动，它追求的是短期自身利益最大化，而忽略长期利益。其狭隘的短视行为，必然会损害其他利益相关者的利益。 (2)行为共生性。它是指独立审计行为异化与财务报告舞弊两者存在相互依存的关系。在它们之间形成了由共生单元、共生模式与共生环境构成的共生系统。在独立审计行为异化与财务报告舞弊构成的共生系统中，独立审计行为主体（注册会计师和会计师事务所）与财务报告舞弊主体（企业管理当局）构成共生单元，它们是以片利共生或互惠共生为主要特征的行为共生关系，并受共生环境的影响构成其共生模式，而共生单元与共生模式构成审计行为异化与财务报告舞弊共生系统的内在机理。大量事例证明，财务报告舞弊常常繁衍出审计行为异化。由此可得出这样的结论：财务报告舞弊是审计行为异化的前提，而审计行为异化则助长了财务报告舞弊。 (3)状态依存性。独立审计行为异化会受独立审计主体内部心理机制和力量的影响，同时也会受独立审计主体外部的环境和人际互动的力量所影响。常见的内在力量包括：态度、动机、人格特性以及价值等。另外，独立审计行为异化依赖于一定的审计环境。常见的外在因素包括：社会经济基础、社会文化观念以及社会制度等诸多因素。当审计环境发生变化时，独立审计行为异化的状态也会随之发生相应的变化；当审计行为异化的状态发生变化时，审计环境也会发生改变。 二、防范审计行为异化的策略 1.创新审计模式——引入“第四方关系人”。第四方审计关系人的职责主要包括：接受委托人的审计需求委托意向；按照法定标准与委托人协商事先代为收取的审计费用以及自己的代理费用；评估、选择、聘请注册会计师；与注册会计师签订业务约定书；代为接收注册会计师的审计报告，同时将审计报告转给委托人；代为向注册会计师支付审计费用；定期向公众（主要是外部股东和中小股东）披露审计委托过程。确立第四方审计关系人，可改变原有三方关系人的部分关系和行为，使注册会计师实现让社会看得见而且完全认可的审计经济独立、组织独立、工作独立。目前诸如全部由独立董事组成的审计委员会、监事会，以及证券监督委员会下设审计服务机构、保险公司、公共服务选聘机构均可以承担审计“第四方关系人”的角色。 2.分拆审计与管理咨询业务。为了既确保注册会计师实施管理咨询业务，又确保其独立性，莫茨和夏拉夫提出了可从职业内部专业化中去寻找两种解决办法：一是在会计师事务所内部设立两大部门，分别从事独立审计和管理咨询；二是将会计师事务所内这两大独立部门分别独立出去，成立两个会计师事务所，从事不同业务。继安永已于2000年5月、毕马威于2002年2月出售其管理咨询部门，普华永道、德勤也先后宣布分拆审计与管理咨询业务。可见要提高注册会计师的审计质量，审计与管理咨询业务分拆是最佳的选择。分拆是个循序渐进的过程，因此在鼓励会计师事务所积极开展管理咨询业务的同时，应逐渐引导他们朝着由不同的会计师事务所分别执行审计与管理咨询业务的方向迈进，即最终走向分拆。在审计与管理咨询业务未分拆前，管理咨询业务的决定权可交由“第四方关系人”来确定。 3.改进监管模式，加大监管力度。从长远考虑，我国注册会计师行业应建立以独立管制为主、行业自律和政府监管相结合的管理模式。以法制为基础的现代市场经济的基本特点是政府与市场要保持一定的距离，以减少干预，减少寻租的机会。针对多头监管问题，笔者认为应进一步明确目前各个监管部门的职责，由国务院指定其中一个部门主要负责，其他政府部门在注册会计师行业监管问题上必须协助这个部门进行监管。在日常的行业监管方面，财政部应该将一部分权力下放到注册会计师协会，完善行业自我监督机制，使注册会计师协会真正代表注册会计师行业利益履行自律职能。
