一、传统的审计三方关系框架及其面临的挑战 社会是各种关系的集合。任何一种关系都会涉及两个或两个以上的相关方，各相关方通过签订显性或隐性的契约建立相互关系，他们在所缔结关系中的权利和义务决定了其各自的收益和风险。在传统的审计理论中，审计关系由审计主体、审计客体和审计委托人三方构成。在这个三方关系框架下，审计委托人（所有者）和审计客体（管理层）之间的受托经济责任关系是审计关系产生的前提，审计的本质是对受托责任履行情况进行检查和评价。所有者（审计委托人）与企业管理层（审计客体）之间存在委托代理关系，所有者需要了解受托人职责履行的情况。当股东（所有者）委托注册会计师（审计主体）审查企业管理层的经济责任履行状况时，就出现了审计主体同审计委托人和审计客体三者之间的审计关系。根据这个审计三方关系理论，注册会计师只应当对股东承担责任。在以“股东中心主义”为核心的主流企业理论盛行的时期，情况的确如此。此时，股东、企业管理层和注册会计师之间存在双重委托关系，即股东不仅委托企业管理层对企业资产进行经营管理，而且委托注册会计师对此进行审计。同时，股东也是企业会计信息和注册会计师审计结论的主要使用者。 随着利益相关者理论的兴起，人们逐渐认识到，任何一个企业的发展都离不开各种利益相关者的投入或参与，企业追求的是利益相关者的整体利益。以利益相关者理论为基础的企业社会责任理论和实践的发展，使得传统的以审计动因的“受托责任论”为基础的审计三方关系框架受到了挑战。在利益相关者理论和以其为基础的社会责任理论看来，企业的发展前景依赖于管理层对公众不断变化的期望的满足程度，或者说依赖于企业管理层对利益相关者的利益要求的回应质量。为了保护各利益相关者的利益，企业管理层必须向各种利益相关者提供与其利益需求相关的信息，因此企业信息的使用者不仅包括股东，还包括其他利益相关者。同时，为了增强对管理层信息的信任程度，各利益相关者也需要从注册会计师的审计报告中获得关于管理层信息质量的信息，因而他们也是注册会计师审计报告的使用者。这导致注册会计师承担法律责任的范围从股东向其他利益相关者拓展。 注册会计师责任范围的上述变化在权威专业标准中也有所反映。国际审计与鉴证准则委员会(IAASB)发布的《Inter-national Framework for Assurance Engagements》（《国际鉴证业务框架》）和《中国注册会计师鉴证业务基本准则》均对鉴证业务的三方关系进行了说明，“鉴证业务涉及的三方关系人包括注册会计师、责任方和预期使用者”。在审计关系中，责任方是对审计对象信息负责的组织或人员；预期使用者是预期使用审计报告的组织或人员；注册会计师则通过执行审计工作，对责任方所报告的审计对象信息发表审计意见，并向除责任方之外的预期使用者提供。上述权威专业标准中的预期使用者实质上是企业的各种利益相关者。但是，股东之外的利益相关者与企业管理层之间不存在受托经济责任关系，而且他们也不是注册会计师审计的委托人。也就是说，新审计三方关系中的除股东之外的预期使用者与责任方和注册会计师之间都不存在受托关系。那么，股东之外的预期使用者和注册会计师之间的责任关系是如何产生的呢？随着企业目标从对股东承担经济责任向对各种利益相关者承担全面社会责任演变，以及这一演变向审计的传递，传统的审计三方关系框架及其理论基础“受托责任论”很难对审计关系的变化做出合理解释。 二、基于“信息论”的新审计三方关系解读 当审计动因的“受托责任论”对审计实践和标准的解释能力被质疑时，以此为基础的传统审计三方关系框架也面临着挑战。当审计委托人的范围扩大时，审计委托人与审计主体之间的委托代理机制是什么？如果部分审计委托人与审计主体之间没有直接的委托代理关系，审计主体是否应当对这些审计委托人承担责任？这些问题是分析审计相关各方的相互关系和审计风险时必须回答的基本问题。为了解决这些问题，必须以信息论为基础对审计三方关系框架进行适当的修正。 根据权威专业标准，由注册会计师、责任方和预期使用者组成的审计三方关系可以描述为，注册会计师对由责任方负责的审计对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对审计对象信息的信任程度。《中国注册会计师鉴证业务基本准则》指南还指出，“是否存在上述三方关系人是判断某项业务是否属于鉴证业务的重要标准之一”，“鉴证业务还会涉及到委托人，但委托人不是单独存在的一方，委托人通常是预期使用者之一，委托人也可能由责任方担任”。这就是说，在新的审计关系框架中，审计委托人可能是责任方，也可能是预期使用者或其代表，注册会计师对于预期使用者负有的责任并不以预期使用者对他的委托为前提条件。 在新的审计三方关系框架下，审计的本质不是对受托责任履行情况进行检查和评价，而是为了提高审计对象信息的可信度。审计的目的是改善信息的质量或内涵，增强除责任方之外的预期使用者对审计对象信息的信任程度。也就是说，审计三方关系框架的理论基础由审计动因的“受托责任论”变成“信息论”。按照“信息论”的观点，责任方与预期使用者分别是审计对象信息的提供者与使用者（预期使用者同时也是审计报告的使用者）。两者之间可能存在受托责任关系，如股东（预期使用者）和企业管理层（责任方），此时责任方负有约定的义务向预期使用者披露必要的信息；两者之间也可能不存在受托责任关系（但存在责任关系），如潜在投资者、监管机构（均为预期使用者）和企业管理层（责任方），这种情况下预期使用者可能以法律法规赋予的权利等为依据要求责任方提供相关的信息。出于对人的有限能力和自利本性的考虑，预期使用者对责任方提供的信息有所疑虑。为提高预期使用者对该信息的信任程度，需要聘请注册会计师对责任方所提供的信息进行鉴证并发表审计意见。聘请注册会计师的通常是预期使用者或其代表，也可能是责任方。注册会计师对预期使用者的责任并不以两者之间的委托关系（合同关系）为前提，而是建立在审计报告通过影响报告使用者对审计对象信息的信赖程度进而影响其决策的基础上。也就是说，注册会计师应当对所有预期使用审计报告的组织或人员承担责任，不管该预期使用者是否事先与注册会计师签订了合同（参与了审计委托）。从这个意义上说，注册会计师之所以要对与其没有合同关系的非特定第三方承担法律责任也得到了合理解释。
