浅析人类有限性与审计失败

      审计过程是一个注册会计师不断做出决策的过程，而决策问题首先是一个判断问题。在做出决策之前，决策者必须对决策所涉及的各种影响因素加以考虑并做出判断，判断的质量直接影响决策质量，决策质量直接影响审计质量。合格的注册会计师应能全面分析审计环境和事项并做出自己的合理判断，面对瞬息万变的经济形势，能够保持清醒的头脑，独立分析、思考、解决问题，准确判断企业的风险，同时还应具备较强的应变能力，自信而不武断。可以说，提高职业判断的准确性是注册会计师避免审计失败、实现审计目标的重要途径。而注册会计师有可能会审计失败，部分是由其自身的局限性，我们称之为这是人类有限性所制约而造成的。

      1 注册会计师行为有限性表现

      哈耶克把人类有限性的具体化为：其一，人的认知能力是有限的；其二，人的行动相对于新事物来说具有滞后性；其三，人的行动不可能是对事前计划的完全执行。注册会计师作为一个存在的人，有限性同样是他存在的构造性因素，这就决定了他在进行审计过程中不可能总是恰如其分的。

      Mark S Beasley等3位美国学者，受AICPA审计准则委员会委托，于2000年提出1987～1997年间美国证监会对会计师就会计舞弊相关个案所做的行政处分报告，其中分析并指出了十大审计失败原因（见表1）。

      事实上，从表1列的十大原因中我们可以看出，审计失败与注册会计师作为一个有局限性的人之间有着密不可分的关系。具体而言，在审计过程中，人类有限性表现在多方面。

      1.1 注册会计师对客户情况了解的不完美性

      世界上不存在全知全能的人，每一个人都有其知识的局限性，注册会计师亦然。注册会计师面对的客户情况千变万化，对任何一个客户情况做到透彻了解是一个几乎不可能完成的任务。熊振华(2003)认为，每个注册会计师都是一个独立的个体，所以他们之间存在着能力差异、意志差异、人格差异及思维方式的差异。差异表现为：一是对任何人而言，信息是不完备的；二是在信息的个体分布上，信息是不对称的。同时，客户的情况处在不断的变化中，因而，某些注册会计师在未完全了解客户情况的情况下就去进行审计的情况，总是客观存在的。具体表现在：

      (1)对客户的经营业务、组织结构缺乏充分了解。在注册会计师审计案例中，许多情况是注册会计师对客户的业务不熟悉，尤其是一些特殊产业的特殊业务，如金融、保险或高科技的电子产业等。例如，美国许多储贷银行(Savings & Loans Banks)倒闭案，涉及了多家会计师事务所，其审计失败的原因是多方面的，其中一个重要原因是注册会计师对这些储贷银行的经营政策及程序、产业特性、贷款损失评估及资产负债表外业务缺乏了解。

      (2)对客户制造生产的产品特点、工艺了解不够，结果导致会计报表中严重的舞弊行为未被注册会计师发现和披露，如果主审注册会计师对其产品的工艺特点有所了解，公司也不至于胆大妄为地如此造假。

      

      1.2 注册会计师审计行为的不完美性

      人可以创造性地工作，但谁也无法保证他的每一个行为与他所想的完全一致，人不可能像电脑那样完全机械地按人的指令进行工作。审计人员在审计之前有既定的审计程序，审计程序是审计人员的行为依据，但即使注册会计师能够透彻了解客户的具体情况，并制定了完美的审计程序，仍可能在实施过程中存在错误，其原因仍在于人类的有限性。具体表现在；

      (1)未能恰当运用分析性复核程序。在审计实务中，注册会计师应运用分析性复核程序，通过对客户重要的比率或趋势进行分析，了解客户的基本情况及变化原因。由于注册会计师一般并不重视分析性复核程序，所以难于发现客户会计报表和其他会计资料的异常变动。在“银广厦”审计案例中，该公司2000年实现盈利4.17亿元，较1999年增长226%，每股收益由1999年的0.51元在股本扩大一倍的基础上，攀升至2000年的0.83元，超乎寻常的发展速度，有违基本经济规律。如果注册会计师应用了分析性复核程序，银广厦的作弊行为应该能够被发现。

      (2)函证程序运用不当。在实际审计业务中，部分会计师事务所或出于对客户的信赖，或为减少麻烦，将询证函交由客户发出，同时也未要求被函证公司将回函直接寄送会计师事务所。对于不能进行正常函证或回函率较低的情况，也未认真实施应有的替代程序。有时，即使是非常重要的函证事项，在出具审计报告时仍未取得询证函的回函，也就不了了之，没有在审计报告中进行适当说明。

      (3)实施内部控制测试不当。有些注册会计师在执业过程中，对内部控制制度调查不够对客户的陈述偏听偏信。不认真调查内部控制制度的执行情况，对某些内部控制存在的重大漏洞不能发现，使注册会计师面临较大的审计风险。美国Mark S Beasley等3位学者，受AICPA的委托，对美国1987～1997年间受证监会处理的注册会计师与会计舞弊案进行研究分析，有24%的个案表明注册会计师过度信赖客户的内部控制，注册会计师即使发现内部控制漏洞，也未能扩大必要的实质性测试范围，有些注册会计师在审计工作底稿显示客户内部控制较弱的情况下，仍然假设客户的内部控制合乎基本的标准要求。