我国政府审计质量外部监督体系的构建

      在目前审计体制难以改变的情况下，通过加强政府审计外部监督以有效提高政府审计质量，在实践中成为可行。对于政府审计质量的监督，从理论上讲，应该贯穿于审计活动的事前、事中和事后三个阶段。可是审计是一项专业性较强的工作，由于对审计质量的事前、事中监督将会涉及更多专业性质的知识，因此，监督主体受限于一定的范围。但是，事后监督将是一个更广泛的监督体系，包含的监督主体更广泛，能发挥最大多数人的积极性，同时也能促进政府审计部门和人员积极探索更好的方法来保证事前、事中审计工作的质量，从而将事后监督由消极被动的监督转变为积极主动的监督。基于这一思路，本文从我国的实际出发，构造一个外部监督体系。这个体系主要包括三个方面的内容。在这个体系中，三个方面并不是孤立的，而是相互联系、相互牵制的。我国政府审计质量外部监督体系的构成及其相互关系可通过图1表示如下。

      

      图1 我国政府审计质量外部监督体系的构成

      一、外部监督体系的构成

      (1)第一层次：政府审计质量检查制度

      政府审计的质量，首先必须接受审计职业界的监督，由其他专业机构或人员进行检查。我国法规中对于这部分内容有相关的规定。《质量检查暂行规定》中明确规定，审计机关依据有关法律、法规和规章的规定，对本级派出机构、下级审计机关完成审计项目质量情况进行审查和评价。本文认为，要想充分利用审计界的资源，发挥职业界广泛的监督效应，仅仅规定由上级机关进行检查是不够的，我们应积极探索其他的监督形式。除了继续发挥上级机关的检查作用以外，还可以发挥同级审计机关的优势，推行同业互查。由上级机关组织同一级的审计机关互相检查审计工作的完成情况，这样不仅可以充分利用审计机构业务熟练的优势，同时也利于机构之间的取长补短。此外，政府审计也可寻求外界的帮助，对于重大的审计项目，可考虑委托社会审计组织进行复查，这不仅能增强政府审计结果的可信度，而且也能较好地处理审计中的独立性问题。

      (2)第二层次：政府审计结果公告制度

      政府审计从本质上来说，是人民委托审计机构对政府的受托责任进行监督的一种有效方式。从这一点来说，政府审计的最后结果，理应向社会公布，以解除政府审计组织的责任。而实行政府审计结果公告制度，也是政府审计接受社会监督的最好形式，是约束政府审计行为的有效手段。当然，政府审计结果公告，是在一定条件下的公告，如涉及国家机密，就必须首先以保守国家机密为前提。

      (3)第三层次：政府审计责任追究制度

      责任不明很可能会导致履行责任过程中出现缺位、越位、不到位、甚至错位现象，阻碍政府审计事业的长远发展。当前我国对于审计相关法律责任问题的研究大都集中于注册会计师审计领域，对注册会计师法律责任形成了一系列的研究成果，而对于政府审计领域的责任研究则相对很少，这主要是由于政府审计的特殊性，其责任形式大多以行政责任的形式出现。这就导致了审计责任在政府审计中的模糊性，没有发挥应有的威慑作用。要发挥政府审计的作用，就必须清晰界定政府审计组织及相关人员的责任，这也是对政府审计进行外部监督最有力的武器。

      二、三者之间的关系

      以上三个方面是相互联系的，共同发挥外部对政府审计质量的监督作用。其中，政府审计质量检查制度作为监督的第一个层次，更多从专业的角度，通过多种形式的检查制度，提高政府审计结果的可信度；政府审计结果的完全披露制度，是监督体系的第二个层次，监督主体是社会公众，人们可以从不同的角度对审计结果提出质疑，要求政府审计机构做出相应的解释；政府审计责任追究制度，作为外部监督体系的第三个层次，是追究相关组织和人员责任的依据，是审计质量检查制度和审计结果公告制度的保障条件，也是整个监督体系的关键点，为整个监督体系的运行提供一个良好的环境。

      这里需要指出的是，本文虽然将审计质量检查制度和审计结果公告制度分为我国政府审计外部监督体系的第一层次和第二层次，但是这并不表明二者的重要性具有先后顺序，或者说后者必须服从于前者。之所以称为外部监督的第一层次和第二层次，主要是从监督的形式和范围来考虑的。本文认为，审计质量检查制度只是审计职业界内部实施的专业性质较强的监督形式，且多以抽查的方式进行，因此，相对于审计结果公告制度来说，它是一种小范围的、专业性质的监督形式；而审计结果公告制度，是指在一般情况下所有的审计结果都要对社会公布，因此，无论是从内容或是主体上，都比前一种监督形式更广泛。因此，本文认为，审计结果公告制度是较审计质量检查制度更高层次、更高要求的监督方式。同时，这两种监督形式都依靠审计责任追究制度发挥作用，对于发现的审计过程中存在的问题，必须严格依照相关规定来追究相关机构和人员的审计责任。