包税制是中西历史上都曾长期存在的赋税课征办法。中国宋、元时期称之为“扑买”或“买扑”，法国路易十四时代亦曾在国内消费税中引入包税制（Tax farming），即商人以较低数额在一定时间内向政府包缴某一税种的总额，而后再以较高数额向从业者征税，以获得税间差益。从经济学意义上讲，政府采用包税之主要目的是减少征税成本、保证稳定的财税收入，但包税商人为从中取利，往往虚额滥征，结果弊端丛生，颇受诟病。① 自晚清以来，政府在改革税制、广辟财源的同时，亦注重建立专门的工商税务机关及直接性的征税体制，以期增强政府的财税能力，建立现代性的“税收国家”。② 但在此进程之中，包税制其实并未完全退出历史舞台。在南京国民政府时期，地方政府竟然违背中央明定的直接征税原则，普遍与工商团体达成包征协议，从而形成以工商团体为中介的新的包税制形态。此种工商团体包征与商人个体包征虽然不无相同之处，但其目的与性质则明显有别，其中还涉及营业税制与社会环境、政府与工商团体关系、中央与地方关系等多层次的因素，其成因极其复杂。在学界关于近代工商团体（商会、同业公会）的研究之中，主要侧重于对工商团体抵制苛捐杂税、要求减免税收等方面活动的分析，未将工商团体在近代税制改革过程中的真实作用及影响完整显现。在税收方面的研究之中，对于包税制在近代以来的演变以及工商团体在政府税收征稽体系中的地位问题亦缺乏论述。③ 本文拟运用相关历史档案及税务报刊资料对这一问题进行剖析。 一、营业税之兴征及存在问题 营业税系就营业的收入、收益或资本额课征的一种收益税。此税于18世纪末期始创于法国，即各国通行之商业税（business tax）及公司税（corporation tax）。④ 中国古代并无营业税之名，大多学者将唐代开征的牙税、明代的门摊课钞、清季民初的铺间房税、当税、屠宰税甚至厘金等税目作为中国营业税之原态。依对营业资格及营业行为课税这一标准而言，这一划分有其合理之处，但在税收理念之中，显然并没有近代营业税所谓的“直接税”（direct taxes）的概念。⑤ 至民国初年仿行西方税制开征营业执照税、牌照税等税目，方有近代营业税之发源。 营业税的普遍系统征收始于南京国民政府时期。国民政府建立后，为实现关税自主及丰裕财政起见，即着手裁撤厘金，兴办营业税。财政部于1927年召集会议，划分国地税收，将营业税划归地方政府，用以抵补厘金附税之亏。1927年8月，浙江省地方政府率先公布《浙江省营业税条例》，规定：凡开设商店均应请领营业牌照，缴纳营业税。由商户按月申报营业额，按营业千分之二计收。⑥ 1928年7月，国民政府财政部召集第一次财政会议，再次确定营业税归地方办理，以前之牙税、当税等一体归入整理。此次会议通过《各省征收营业税大纲》九条，于次年9月由财政部公布。⑦ 不过，此期间中央虽曾数次限期裁厘，但因地方各自为政，裁厘难以落实，营业税亦未能切实执行。1931年1月，国民政府正式宣布裁厘后，财政部颁布了修正大纲及补充办法。在补充办法中，特意强调营业税应由纳税人向主管机关直接缴纳，不得由他人承揽包办。⑧ 1931年6月13日，国民政府正式公布了《营业税法》，规定“营业税为地方收入，凡在各省及直隶行政院的市内营业者，除向中央缴纳出厂税的工厂或缴纳收益税的股份有限公司组织的银行以外，均应完纳营业税”。所谓营业，系指以营利为目的的一切事业。该法将农业排除在外，囊括工商全业。各省原订条例与细则均依此修改，合并改名为营业税章程，此后营业税方正式开征。⑨ 在税法公布后，大多省份为抵补厘金损失，当年即根据税法拟订本省征收章程，设置征收机关，陆续开征营业税。广西、四川、云南、贵州等省因陷割据状态，开征稍缓。甘肃、宁夏、青海、西康等边远省份，商业素欠发达，亦暂未举办。⑩ 表面看来，开征各省已将营业税纳入其税收征稽系统之中。各省或单独设有营业税局，或由税务局统筹，部分地区由县政府及其他机关代办，似可将营业税统收统支，以解地方财政困境。但自营业税筹办之日起，工商界反对的声浪就未停止过。一方面，工商界理解裁厘加税对于改善税收环境的重要性，但同时更担心旧税未裁而新税叠加，税负不减反增。此外，对于营业税率、课税标准亦有不同看法。所谓“废除苛捐杂税之议既起，必借营业税为抵补。观于各方代表，佥以营业税率，须富有弹性，即不难想见其趋势。所谓富有弹性，即是便于各地财政当局对于营业税之任意增加……其结果，苛捐杂税未必尽废，而营业税之负担，却有随时增加之可能。”(11) 就开征情形看来，政府在税法条款、征税能力及征稽过程之中的种种问题均暴露无遗。 1.营业税法条款简单而程序繁杂，易生弊端。关于营业税法规中央只订有营业税法一种，“条文极为简单，且富弹性，以致各省市所订之营业征收章程内容颇不一律，而各省市往往曲解营业税性质与夫征收上之便利，且有以征收上无一定之办法可循，多任意交由商会或同业公会包办者。故此税办理数载，犹未能达于合理化，而在税务方面亦损失至巨。”(12) 此言直指营业税法之弊。作为地方税，中央仅粗定纲要，征税权分由各地方掌控，即难免有因陋就简、浮报滥征之举。营业税之征收程序须经过登记、申报、查定、评议、抽查、复查、缴纳等各个环节，不同行业之税率及课税标准亦有差异。有论者谓，营业税有累进税、收益税之利，也有课税标准及重复征收问题。(13) 在核标定税过程中，商家或感冗繁，或借机逃税，工商企业的会计制度不健全更增加了这一可能性。可以说，“营业税之征收，最烦、最蒙诟病者，厥为估计与查征。”(14)
