对清代前期关税的附加税，学者们看法不一。许多学者认为，附加税是商人税重的原因之一。而有学者认为：“清代的法定附加税并不像人们所想象的那么大，其增税频率也并不是无休止的。因而不能肯定地认为各项法定附加税导致税率的大幅度上涨。”①也有学者认为，附加税“为额外加收的杂项税银”。②“法外的课征有时亦是一种不得不然的，弥补税制本身缺陷的措施”。雍正年间，淮安关监督庆元就是法外课征。③还有学者认为：“附加税征前得到奏准，有些征后被朝廷认可，作为各该关办公经费之用。这都属合法的附加。”④ 本文将对附加税制度进行论述，并通过计算关税的管理成本，说明商人的税负轻重。有几个概念需要加以说明： 附加税，指政府规定各关在征收正额、盈余之外，加征的银两，包括火耗、并平、平余，还有饭食、笔墨、纸张、解费等其他名目，虽然各关征收附加税的名目不同，但实质一样，所以可以统称为附加税。 火耗，亦称耗羡，是零星征收税银，熔铸成银锭的损耗。清代前期的银两成色、重量各地都不一样，银两在市场上流通，政府没有规定统一的银两标准，完全由商人自由掌握。但国家库存贮银锭，却有统一的含银量标准。商人到税关缴税，税官要多收银两，作为熔铸银锭的损耗。荆关，“征收耗羡，如川来竹木，每两耗银三钱。过江木植，每两耗银四分，系历任相沿”。“至商船完税，向用色银加水，似有未合，但体察舆情，俱称若征足色，势必现时倾销，泊船守候。且一经银匠之手，又多火钱、印记等费，转为苦累，亦应照旧听从民便”。⑤ 并平，亦称并封余平，也称余平银，是各关将商人纳税的散碎银，拆封归并时，溢出的银两。“查关税系零星征收，拆封归总，有自然溢出并平每两约计四五六厘不等”。⑥太平关“日收税银，汇解藩库，每百两有并封余平银”。⑦如果用铜钱纳税，铜钱要用官方比价，也要多纳一点，称钱平，崇文门“收各项钱平用银余平银”。⑧ 平余，也称平头银。各关上缴税款时，由于各关使用的称量砝码，与部颁砝码轻重不同，市平与库平之间含银量有一定差异，如果将税银封成大包称量，在总金额上必然出现的差额，就是平余银。太平关，“流传法马，较之部平，又重加一，向来余出平头”。⑨“系正税、盈余两项归并弹兑，多出之数”。⑩平余银是衡器不同造成的，各关上解税银时，需要补充这个差异，预备补充的银就是并封余平银。九江关“积并平余一项，系因弹兑时，手轻手重，由零聚整”，“系并平所积”。“故凡关起解钱粮盘费不敷，以及添补一切无可开销之公用，皆于此项内动用。又部平之所缺，即并平之所余，历年亦于此项内添补”。(11) 饭食银，包括支付书役等在关从事收税、上解税款等工作人员的费用，还包括解部科，用于对税关进行考核、管理等经费。“扣解费银一千两，留作装鞘雇骡，部科饭食，解官解役，往返盘费”。(12) 笔墨、纸张，也称心红纸张，“俱系按月支给该关官吏心红纸张”，(13)实际就是税关的办公用品费。 一、雍正时清厘整顿 清代前期税关征收银两，延续了明代征收火耗的制度，但顺治、康熙年间，各关处于正额制度的确立过程中，对征收火耗、并平、平余等银数，没有规定，只是禁止多征火耗。顺治十年，政府令各关差，“不得勒扣火耗，需索陋规”。(14)各关火耗、并平、平余等银的征收，处于税官自己掌握的状态，例如：四川渝关征收“加五火耗”。(15)九江关“征收船料，以船只之大小定耗银之多寡，核计每正税一两，加耗银一钱七分零。又有并封平余银，盐船木筏神福银在外”。赣州“征收货物，每正税一两，加耗银四钱五分，亦有并封平余银，临关零税银、照票单银在外”。“两关同为征税，而耗银有多寡之异”。九江关税额多，“收耗加一有零，已足公费”。而赣州税额少，“必收加四五，方能敷用”。(16)荆关“每正银一两，其耗遂增至二两八九钱之多”。(17)天津关“向来收税一两，加戥耗一分八厘。船料一两，加戥耗五分八厘”。(18)山海关“抽收船税正项之外，另有加三耗银一项，每正银一两例收耗银三钱”。(19)奉天府“约算加三耗银”。(20) 火耗之外，还有其他名目的附加税，各关都有，只是名目不同而已。例如：扬州关“有接柜饭食，查船签规。又有口岸零货，为守巡人役收缴。又有月钞，系城厢行铺，零星报不着梁头者”。(21)还有相沿旧规，监督“本官家口食用工食”，“楼查船及管柜家人，向有楼柜饭食名色”等项。(22)浒墅关“经承柬房有造册人工，并纸张银朱笔墨各项等费，分得戥头一分二厘，一年约计四千余两”。“而丈量分得八厘戥头，一年约计二千余两，不过向来借署中铺垫供应名色，私入己囊”。(23)崇文门“于客货进门，按货物之贵贱，每驮收取制钱二三文，至一二十文。每车收取制钱二三十文，至一百一二十文不等，名曰饭钱”。(24) 由于没有统一规定的附加税征收标准，各关监督多收火耗，另立附加名目，苛征税银，势所必然。例如：康熙二十年，户部郎中邓秉恒任芜湖关监督。他在任内，横征税课，“并重加火耗”，“复立皇税名色，凡民船所载日用柴米等物，俱行抽税，致激变”。叶时茂等商人，忍无可忍，到京控告。芜湖全县商民，“于康熙十九年七月十四日起，罢市三日”。(25)雍正三年，淮安关监督庆元，将本来“每两不过加耗二分”的火耗革除，另设立关口五六处外，“商船每到一处，必欲验票，需索验票钱、纸笔钱、饭钱等费，稽迟商船不容前进，每处费用，不下一钱三、四分，通共算来，纳税一两约费一两六、七钱。如有不情愿前途验票者，则合计前途之费，并于一处交纳。明革去二分火耗，暗加至六、七钱，商民大困”。而对例不上税的肩负米石，也不放过，凡有肩负米石过关，“俟再有一、二肩负米石者来，将二、三人之米，合算成石，令二、三人公同上税，小民怨声载道”。对例不上税，已裁剪成衣的绸缎，即称“贩卖故衣”，“不论男女新旧衣服，一概报税，商民敢怒而不敢言”。(26)在处理庆元苛收时，江苏巡抚张楷认为：“庆元并不存私，所收税银，悉入公项。其税额大有赢余，因所差家人等，在各口未免刻薄，又兼收税过严，不但商人合怨，而附近居民及肩挑担负之人，俱有怨声是实。”雍正帝同意张楷的看法是“甚公”、“若为公，犹可恕”。(27)
