我们认为，应当从以下几个方面具体考虑政府环境审计准则的制定。 （一）制定政府环境审计准则的基本原则 1.前瞻性原则。即环境审计准则的研究和制定应具有前瞻性，不仅对目前进行的环境审计活动进行规范，也要考虑到目前没有进行，而在将来会开展的环境审计活动。具体来说，由于环境问题的复杂性和多变性，我们必须对未来将发生的事项有所预计，因此要为环境审计准则的发展留有余地，以便于在新问题出现后及时采取措施，防止负面效应的出现。 2.可操作性原则。从一定程度上讲，环境审计准则是用来联系环境审计实践和理论研究的桥梁，它既是环境审计理论研究的成果，又是环境审计实践的直接指导，因此环境审计准则一定要具有可操作性。我们在借鉴国外理论研究成果时，必须考虑我国的环境保护状况、相关法规以及审计人员的现有素质等因素；再就是要考虑我国环境事项、环境保护投资、相关环境项目的特点。 3.与环境审计组织体系一致的原则。根据我国审计组织体系的特征，审计准则一定要适应于审计组织的状况。由于目前专门从事环境审计的组织主要是政府审计机构，所以本文提及的政府环境审计准则就是要从属于已有的政府审计准则。而对于注册会计师环境审计准则和内部环境审计准则的制定，则应该在相应审计组织机构的基础上综合考虑，政府审计准则、注册会计师审计准则和内部审计准则要保持相对独立。 （二）我国政府环境审计准则构建的着眼点 1.在不改变现有审计准则体系的情况下，把政府环境审计准则的制定作为突破口，带动注册会计师审计和内部审计准则的建设。一方面，这是由政府审计的权威性所决定的，环境保护是典型的公共品问题，政府的全面参与理所当然。另一方面，目前真正有意义的环境审计实践主要集中于政府审计机构，政府环境审计准则的制定可以起到带头的作用。 2.政府环境审计准则的制定应该针对环境审计的特殊性来补充目前的审计准则体系，最好以业务准则的形式颁布。从另一方面来看，环境审计虽为传统审计的新领域，但它仍然是审计的一个分支，环境审计人员进行环境审计首先应该遵守现有的政府审计准则，在此基础上再考虑有关环境审计准则。 3.在环境审计准则的制定中，应当考虑行为准则和技术准则两个方面的内容。具体而言，具有环境审计特色的准则应当是政府环境审计的技术准则。按照我们的考虑，在行为准则方面主要是明确如何利用环境专家的工作，及环境专家在政府环境审计中的地位和作用，以及进行审计外勤工作时进行内部控制制度评价和取得证据时的特殊情况。在技术准则方面，则要考虑环境审计的基本技术标准，并考虑环境财务审计、环境合规性审计、环境绩效审计、环境审计调查及其环境风险评估等方面的内容。 （三）政府环境审计准则的其他考虑 1.要明确环境审计广阔的范围。这里是说，政府环境审计的范围不仅包括平时审计工作对环境事项的关注，还要有对于环境事项的专门审计。前者同于注册会计师审计的情况，而后者则比前者的范围要广阔得多，包括重大环保项目审计、自然资源审计、政府环保资金投资及其使用效果情况审计、政府环保管理机构执法与责任履行情况审计、以及对有普遍性事项的审计调查等。 2.要明确环境审计各个要素的特定内容。比如，从行为主体的角度来看，审计的主体就是政府审计机构，但是审计组中一定要包括具有一定环境专业知识的专门人员；从被审计客体来看，应包括政府机关、事业单位、企业以及社会公众的生活领域的环境事项，或者是说既包括政府执行所有者的职能，也涵盖政府执行的社会管理职能；从审计的类型来看，应当包括环境财务审计、环境法规的合规性审计和环境绩效审计等。 3.要明确环境审计报告的方向及其表现形式。这里要明确的是，不同类型的环境审计，将有不同的披露方向及其表达方式。比如，本文所述的澳大利亚的第38号、第41号审计报告采用的是长式的、专门用于管理绩效审计的报告形式。而在我们的环境审计中，我们则可以考虑将环境审计报告分为专门报告方式、与政府相关部门的环境评价结合的方式、或者是特殊的审计公告方式等。举例来说，国外的一些重要地点是否在及时公布其环境信息也构成了环境审计报告的内容即为这类事项的证明。 结论 通过本文的分析，我们认为，我国应尽快制定政府环境审计准则，为摸索中的政府环境审计实践活动提供指南，使其制度化、规范化。制定政府环境审计准则时，应着眼于我国会计准则、注册会计师审计准则变化的现实情况，明确审计客体应包括对环境有重大影响的任何单位，任何业务事项；还要借鉴最高审计机关《从环境视角执行审计活动的指南》以及澳大利亚的第38号和第41号审计报告的经验，对遵循环境法律的合规性、环境绩效和环境管理制度进行审计。我们期待政府环境审计准则尽早出台！
