本文针对国有企业改制基准日至改制后新企业登记日期间的专项审计工作，谈谈几点经验和体会。 一、对改制期间企业净资产增减变动专项审计的认识 目前尚未发现改制基准日至改制后新企业登记日期间净资产增减变动必须经会计师事务所进行审计的文件规定。此期间净资产增减变动的确定，可以由国有产权持有单位自行确定。但是企业改制中存在着较多的向本企业经营管理者转让国有产权、对企业经营业绩下降负有责任却又参与收购本企业国有产权的行为，相关文件又规定此期间形成的亏损而减少的净资产应由国有产权持有单位补足，或者由改制企业用以后年度国有股份应得的股利补足。这容易造成人为低估国有资产或无偿量化分配给少数利益相关者、借改革之机将国有资产直接或间接转移到集体、私营企业或个人名下等牟取私利的情况。国务院《企业国有资产监督管理暂行条例》第11条规定，所出资企业应当努力提高经济效益，对其经营管理的企业国有资产承担保值增值责任，所出资企业应当接受国有资产监督管理机构依法实施的监督管理，不得损害企业国有资产所有者和其他出资人的合法权益。因此，国有产权持有单位有必要聘请会计师事务所核实改制基准日至登记日这段时间企业损益的真实性，重点审查这段时间是否有多计成本费用、隐瞒收入等问题，在最后一个环节上防止国有资产“缩水”。 二、专项审计应关注的几个方面 聘请会计师事务所出具企业改制期间专项审计报告的目的是真实反映属于国有产权持有单位在该期间应承担的损益，维护改制企业产权交易双方的合法权益。因此，专项审计的重点对象是改制期间的收入、成本和各项费用，以准确核算该期间的经营损益，同时应关注企业在该期间净资产的增减变动情况，并分析增减变动的原因。但被审计改制企业具有既不同于持续经营企业，即对同一产权所有者并不持续拥有产权，也不同于终止经营企业，即企业仍在正常经营，会计处理仍按持续经营假设进行的特点。因此，在审计时除应按独立审计准则执行一般的财务决算审计程序外，还应关注以下方面： 1.专项审计的期间为改制评估基准日至新企业注册登记日。因此，专项审计必须待改制行为已基本完成，国有产权持有单位对改制企业的产权转让行为已完成，企业已进行验资审计并进行工商登记领取营业执照后才能进行。 2.应严格按权责发生制原则确认企业的经营净损益，重点关注收入推迟确认、非正常降价销售、成本多转少留、预提多计费用、资产费用化和费用异动等情况，充分体现合规、真实、客观和一贯原则。审计时可对该期间的主营收入、主营成本和相关费用等与上年度、上年同期和本年度预算分析对比，对存在较大差异（10%以上）的应分析差异产生的原因并进行认真核实。 3.通过改制期间暴露出的问题判断是否改制基准日审计后财务状况仍有不实的情况，如账外资产负债、账面负债不真实。 4.改制期间突发事件对改制基准日评估后净资产的价值的影响。 5.审查改制期间有无人为低估国有资产进行处置、转让。审查资产处置是否存在提前报废和加速折旧，加大企业改制期间经营亏损的现象。 6.有无未经过批准随意核销不良资产和财产损失形成非正常损失。 7.审查改制期间有无虚设应付账款及其他应付款，转移收入、隐瞒利润的情况。如我们对国家持股的某化工厂审计时发现，该企业改制期间虚列天然气费用和原材料进入成本，增加供货单位往来，经核实，隐瞒当年利润339.48万元。另外要关注采取收入不入账及挂往来账户等方式，隐瞒或转移收入，借以虚减利润情况。 8.审计时应高度关注改制期间企业对外赔偿、债权重组等增加亏损的事项。同时也应关注企业有无获取赔偿、债务重组、接受捐赠等增加收益的事项未及时进行账务处理。 9.应关注改制方案的具体实施是否体现在改制期间账务处理中。如剥离的固定资产、长期资产不应处置或主张剥离的固定资产不再计提折旧、剥离的负债企业不应再偿付等，企业是否由于未及时剥离相关资产负债，而影响了改制期间损益。另外，改制方案规定没有进入企业改制资产范围的实物资产和专利权、非专利技术、商标权、土地使用权、探矿权、采矿权、特许经营权等资产改制后的企业是否仍在无偿使用，而没有支付使用费或租赁费。 10.专项审计报告中的资产和负债的期初数必须与评估基准日净资产审计报告的审定数保持一致（基准日净资产审计报告中调账事项不属于改制期间的经营损益，转制企业如在改制期间调账的，应当作为期初数予以调整）。涉及属于基准日前的经营损益如在净资产审计时未发现并调整的，应在核查事实的基础上在损益鉴证报告中调整，但应详细披露调整原因及净资产审计未调整的原因、损益鉴证审计和资产评估报告的关系。 此外，还有必要关注以下事项：改制过程中涉及的职工安置费用、债权债务处置等重大事项；改制企业应付工资、应付福利费、职工教育经费余额的处理情况；企业改制产生的相关税费事项；依据国家有关规定计提的各项资产减值准备逐笔逐项审核，对其中不合理的减值准备应予调整；企业改制清产核资清查出的损失的处理情况。
