政府绩效审计对象可分为两个方面：审计谁和审计什么。审计谁是指被审计单位是谁，而审计什么则是指所要审核检查的是何种事项。在政府绩效审计工作中，必须首先明确具体的审计对象，离开具体的审计对象，审计职能便无法实现，审计的标准和审计的方法也就无法确定，并最终导致绩效审计的实施“绩效”无从考核。 通过对欧洲五国（英国、法国、荷兰、瑞典和芬兰）最高审计机关在1993-1995年开展绩效审计的状况，其中包括绩效审计对象的调查。结果表明，各国在选择绩效审计对象时确实存在着一些分歧。这些分歧主要集中在以下两个方面。 1、审计的是单个组织，还是多个组织； 2、审计的重点是被审计单位的实质业务或核心活动，还是控制或指导这些活动的制度本身。 从表1、表2两个表中可以明显看出各国最高审计机关在选择绩效审计对象时存在的差异。这可能是由于各国对绩效审计的本质特征有着不同的理解。具体原因： 首先，各国最高审计机关对绩效审计职能存在不同的认识。根据最高审计机关国际组织(TNTOSAT)（国际组织绩效手册）的阐述，绩效审计的职能包括：(1)为政策制定机构检查确定有关政策是否被经济而有效执行或为政策制定机构履行此权力提供服务；(2)分析政府项目在“三性”方面可能存在的问题，确定业绩不理想的领域；(3)报告所审项目的影响、既定目标的实现程序以及未实现的原因；(4)独立分析政府部门的业绩指标、自我评价说明的有效性和可靠性，或为决策机构履行此权力提供服务。可以看出，绩效审计具有双重职责：一是鉴证，二是建设。所谓鉴证，即根据已有的政策法规，依循公共资金的流向或政策的执行路径、信息的生成机制，审查其真实性；评价公共管理部门及其管理者绩效目标的完成情况、相关绩效法规的遵循情况。而建设职能则是通过调查公共活动的“三性”，提供相关信息以帮助公共管理部门及其管理者提高效率，改善管理水平。如果最高审计机关偏向于鉴证职能，那么绩效审计对象将侧重于单个组织，因为这样易于分清责任，明确责任的归属问题。从表1中可以看出，欧洲五国最高审计机关都倾向于对单个组织进行审计，尤其是英国国家审计署。正如英国主计审计长在年度审计报告中所说，“检查并向议会报告公共资金花的是否恰当和明智”是其首要工作。较之英国，荷兰、瑞典、芬兰的最高审计机关对多个组织的审计也占了相当比重。这源于他们将自己的角色定位为管理咨询师或研究员，从而更多地强调信息有用性。另外还有一个原因就是这些国家在20世纪90年代曾提出一种新的审计理念——“大范围政府审计(government-wide audit)”，即对大多数乃至全部政府部门以及包括合作单位在内的支出、活动和政策工具进行分析。需要强调的一点是，鉴证和建设两种职能并不是截然分开的，二者相辅相成，这里只是说各国最高审计机关的倾向有差异而已。 表1 对单个组织审计和对多个组织审计的资源分配表 最高审计机关 多个组织(%) 单个组织(%) 报告的数量 英国国家审计署2179 137 荷兰审计院4060 58 瑞典国家审计局3565 57 芬兰国家审计局3565 49 表2 对实质业务审计和对控制制度审计的资源分配表 最高审计机关 实质业务(%) 制度(%)报告的数量 英国国家审计署 72 28 137 荷兰审计院 28 72 58 瑞典国家审计局 46 54 57 芬兰国家审计局 49 51 49 其次，各国最高审计机关对绩效审计发展模式存在不同的认识。有的国家把绩效审计看作是财务审计的延伸，如果绩效审计与财务审计的关系越接近，那么审计对象的选择也就越趋近于关注指导或控制制度而不是实质业务本身，因为这样的审计发展模式是一种渐进式的、低风险的。当绩效审计以指导或控制制度为导向时，它就更容易按照财务审计的思路来理解和实施。正如Pollitt等人调查研究所显示的结果那样，目前欧洲五国最高审计机关大多是通过确定被审计单位是否遵循了既定的管理程序和管理制度来实现绩效审计的实施“绩效”，这与财务审计试图确定被审计单位是否遵循了规定的财务、会计法规本质上是一样的——都是检查与预先确立的标准是否一致的程序。所以，pollitt等人认为，以制度为导向的绩效审计，与其说是调查公共活动的效果，倒不如说是检查既定的目标或规则是否得到遵守和执行。从表2可以看出，英国国家审计署是一个特例，它更注重对实质业务的审计。这与英国越来越重视对宏观决策、预算执行效果的事后审计以及对宏观决策和预算方案“三性”的事前审计有关。它把绩效审计作为一项独立的类似研究性质的工程，而不是财务审计的升华，它将事前决策的有效性、事中执行的一致性、事后结果偏差的动态性结合在一起，突破了财务审计静态的、单一的、事后的审计模式。
