原始凭证，是记载经济业务和明确经济责任的一种书面证明依据，国家法律法规对这种单据的填制进行了非常严格的规定。一般来说，不符合国家统一会计制度规定、填制内容欠缺的原始凭证，被称之为非合规原始凭证。目前，随着民事经济纠纷的日益增多，非合规原始凭证已成为诉讼的焦点，这些非合规原始凭证的确认和计量为会计师事务所的司法审计鉴定带来了新的采信问题和审计风险。本文就此问题进行一些初步探讨。 一、司法会计资料鉴定属于审计范畴 与传统的观点不同，作者认为，从司法鉴定的属性看，在司法程序上对相关会计资料进行的鉴定，与其说是司法会计的鉴定，倒不如说是司法审计鉴定更为恰当。因为会计是对相关经济业务进行的确认、计量、记录与披露，审计则是对会计再确认和再计量披露，并对其披露的真实性、合法性与公允性表达意见，而司法活动中对会计资料进行鉴定是专业人员通过收集证据和职业判断对会计资料进行再确认和再计量，从而再现过去的经济事项，查明真相，为司法活动提供证据，所以司法会计资料鉴定从本质上来说属于审计问题。 二、非合规原始凭证应纳入司法审计鉴定检材 1、首先从现实看，根据我国会计法的规定，会计机构、会计人员必须按照国家统一的会计制度的规定对原始凭证进行审核，对不真实、不合法的原始凭证有权不予接受，并向单位负责人报告；对记载不准确、不完整的原始凭证予以退回，并要求按照国家统一的会计制度的规定更正、补充。基于此，在司法会计资料审计鉴定的过程中，相关人员习惯上对非合规的原始凭证基本上采取单一的采信标准，予以全盘的否定。不过在司法诉讼中，我国的大多数民事经济纠纷都是围绕非合规原始凭证展开的，比如账外账中的非合规原始凭证，如果将非合规原始凭证全部否定，往往无法查清案件的真相，难于取证支持司法活动的顺利进行。这一情况在小规模的个体经营、私营及挂靠经营业务产生的纠纷案件中尤为突出。 2、从非合规原始凭证的内容与相关法律规定看，虽然非合规原始凭证没有作为会计凭证在会计账簿和会计报表中反映经济业务活动，但是其记录和反映的经济业务活动是客观存在的，司法审计鉴定人可以借助这些资料来“解读”与之相关的经济业务活动事实，从而查清和证明与此相关的案件事实真相，为法庭提供证据。《刑事诉讼法》第四十二条规定，证明案件真实情况的一切事实，都是证据。司法审计鉴定就在于证明案件的真实情况，有别于审计围绕对财务会计活动的监督，所以即便是不完全符合财务会计入账要求的原始凭证，只要能够证明涉案经济事实，也应当作为鉴定的检查材料。所以根据司法审计鉴定这一特殊的取证要求，注册会计师在从事司法审计鉴定业务时，必须放弃习惯做法，从有利于查清案件事实真相的角度出发，将相关的非合规原始凭证纳入检查材料之中。 三、非合规原始凭证的司法审计鉴定的风险 所谓非合规原始凭证的司法审计鉴定的风险，也就是司法审计鉴定结果所导致的不良诉讼的可能性。在对非合规原始凭证进行鉴定时，由于一方面非合规原始凭证本身就存在缺陷，另一方面当事人只是提交与案件核心讼争问题有关的材料，它们不可能是整个经济活动的财务记录，因此注册会计师根据这些存在缺陷的检查材料进行鉴定，难免对案件事实可能产生错误的判断，进而导致鉴定的结论出现偏差，法庭错判，从而引发诉讼风险。 一般地说，注册会计师审计鉴定的资料是由涉及案件的双方提供，有时甚至可能是单方提供的财务数据，这些资料往往存在争议，是诉讼的焦点，但注册会计师一旦确认资料有证据价值而采纳，那么，鉴于鉴定结论的证据效力，注册会计师就不能以“财务资料真实性由资料提供者负责”来推卸采纳该数值为证据的审计风险，所以只要承接司法审计鉴定就可能存在诉讼风险，它是相关鉴定人员在对非合规原始凭证进行司法审计鉴定所面临的直接风险。 通常，非合规原始凭证的司法审计鉴定诉讼风险主要来自于以下方面： 1、忽视会计资料的调查和分析性复核。非合规原始凭证要么是双方提供，要么是单方提供，其真实性需要通过调查审核，以确保司法审计鉴定结论的客观真实。实践中有些注册会计师还是忽视了对会计资料的调查和分析性复核的重要性。有一个案例，当事人提供了一张简单的双方均有签字确认的账外账利润分配表，表中列出1998年总收入423万元，总业务支出325万元，年底分红127万元，根据收入减去支出计算方法，分红后本年度现金亏空29万元。显然，这是一张出自非会计人员的账务计算表，不仅是非合规原始凭证，而且其证据价值还得推敲。不过，注册会计师没有认真推敲29万元亏空是计算上错误，却推断亏空的29万元现金是来自正规的会计账本，由此调增同期现金余额29万元。当事人不服这一结论，在与注册会计师沟通没有达成共识的情况下，便起诉注册会计师收受贿赂出具虚假鉴定报告。 2、以偏概全夸大事实。当事人都是出于保护和争取利益提供会计资料，所以只会提供部分资料。在这种情况下，有些注册会计师明知检查材料不全，还是根据自己的经验判断增加一些假定，认为未送检的检查材料内容与自己的判断一致，并据此进行鉴定活动。如有一个原告一审败诉，再次上诉，在二审法庭上他又提供了一大叠账外账原始凭证推翻注册会计师一审得出的鉴定结论。 3、职业判断推理差错。司法审计鉴定是一个鉴别判断的过程，因此对非合规原始凭证进行科学判断至关重要，如果推理出现错误，便可能会引发鉴定诉讼风险。还是以上面的例子为例，1999年该单位正规账本上补记了一笔90万元营业收入，之所以这样做是税务稽查补税。据此，注册会计师把这笔收入作为当年的收入，这一推理遭到了当事人的反对。当事人提出这是1998年的收入，已经包含在账外账利润分配表中的总收入之中，如果将其确认为1999年的收入，就重复计算了90万元收入。注册会计师则不认同收入重复计算。当事人就责问，如果没有重复计算，那你们为什么调增1998年的现金余额？这岂不是矛盾？
