(一)进一步明确审计报告的信息特征 国家审计发布的审计结果公告究竟是向社会公众提供有价值的信息还是仅仅告知社会公众审计过程中所发现的问题,这是国家审计发展到一定阶段必然会提出的问题,这也与国家审计的基本性质究竟是服务还是监督密切相关。从西方国家国家审计的发展历程来看,早期的国家审计大多以监督的职能开始,因而审计报告大多主要以报告国家预算单位在预算执行过程中所存在的问题为主。但随着国家治理结构的不断完善,国家审计的职能逐渐从简单的监督功能发展为服务的功能,包括为国会、议会、政府和社会公众服务,国家审计的独立性特点也愈来愈明显,因而国家审计正在走向职业化,审计报告也就需要更多地从独立职业的角度对预算单位执行预算的整体情况作出判断,发表意见。就像上市公司的年报审计一样,报告财务报表整体的公允性要比仅报告审计中发现的问题更重要,对信息使用者来说则更有用。所以西方国家的国家财务审计报告正在向独立审计报告的性质趋同,即逐渐朝着对预算单位的财务报告的公允性发表意见的方向发展。我国的国家审计是否也应该朝这一方向发展,我们的看法是肯定的。首先,随着我国人大与政府之间、政府部门与政府部门之间的职能划分愈来愈清晰、系统结构愈来愈完善,国家审计既审计又处罚的集双重职能于一身的安排必然会改变,当对国家审计机构的独立性的要求愈来愈高时,审计职能与处罚职能的分离是必然的选择。其次,从信息使用者的角度来看,也需要从了解被审单位预算资金使用中的合规性情况发展到了解被审单位预算资金的整体使用情况,这样无论对预算资金的分配决策还是监督决策乃至效用分析,都会有重要的参考价值。因此,国家审计从报告预算资金使用中的违规情况逐渐向报告整体预算资金的使用情况——即向人大、政府和社会公众报告其决策所需信息——的方向发展,应是国家审计未来发展的一个趋势。 (二)进一步提高审计报告信息的相关性和可靠性 国家审计通过审计结果公告应向社会公众提供什么样的信息,这是国家审计发展中需予考虑的又一问题,提供什么样的信息牵涉到它的内容与形式。信息的质量或价值的基本特征是其与决策的相关性以及本身的可靠性。国家审计报告提供信息的目的不在于简单地揭短,而是要通过这些信息的提供,使人大和政府决策部门能更好地掌握国家预算资金的整体使用情况和存在的问题,然后为今后更科学合理地分配预算资金和更有效地使用好国家预算资金作出最优决策,也为广大社会公众更有效地监督国家预算资金的使用情况提供可靠的信息。从这一信息要求出发,我们认为,国家预算资金执行情况审计所要提供的信息至少应包括如下一些内容: (1)国家预算资金执行情况的审计范围; (2)国家预算资金执行单位的责任; (3)国家审计机关的责任; (4)国家审计机关进行审计所遵循的职业规范; (5)国家审计的整体审计结论; (6)对被审计单位加强和改进预算资金管理的建议。 除了应包括上述这些内容外,对表述这些内容的形式也应有统一的要求,特别是审计结论的表达方式。在美国,国家审计完全采用了独立审计的审计意见表达方式,所以所有预算执行单位不遵守国家法律法规的情况,都可以按照重要性原则,通过不同形式的审计意见来向信息使用者传递。我们认为这种做法是值得借鉴的。审计报告内容的相关性和可靠性以及报告形式的统一性是提高信息价值的必需条件。 (三)进一步强调审计报告的独立性和及时性 虽然我国的审计法赋予了国家审计对被审单位违反国家规定的财政收支、财务收支行为的,在法定职权范围内作出审计决定的权利,但从国家审计的发展趋势和发展规律来看,国家审计的直接监管权应与审计意见的发表分离开来,这是保持审计独立性的最基本要求。无论是国家审计、民间审计还是内部审计,不直接参与管理和监督是保持审计独立性的最起码要求。在民间审计中,近几年提出的管理咨询与审计职能不能同时向一家客户提供的要求就是维护审计独立性的一个重要举措。同样国家审计的监督也不应是一种直接的监督,而是寓监督于服务之中,因为一旦审计决定有误,被审计单位按照审计决定的要求去做,反而使得预算执行情况更糟糕,这时由谁承担由此而导致的责任就会变得极其复杂,因此国家审计同样应以发表独立的审计意见作为自己工作的重心和目标,所有审计中发现的问题,都应由各级人大或政府各职能主管部门来处理、处罚和监督实施,而不应由审计机关来监督实施。因而,随着我国各级人大和各政府职能部门的职责分工愈益明确,审计决定不应再成为国家审计职能的一个组成部分。 同时,政府预算部门的年度财务报告应像上市公司一样每年在规定的时间内予以审计并出具审计报告,形成一种审计监督机制,这样,除了保密的部门单位以外,对其他部门和单位的审计报告都应及时公布,审计报告信息及时性的问题就能迎刃而解。 注释: 审计报告与审计公告是两个密切相关的概念,审计报告是审计公告的前提条件,没有审计报告就无法予以公告,审计公告是向社会公众传递审计报告信息的行为,是发挥审计价值的重要途径,所以两者互为依存。在此文的阐述中,为了简化起见,两者有时合用。