1案例基本情况 2005年1月作者参与了对某ST 上市公司总经理的离任审计，审计的 是该公司下属的一个物业管理子公 司，审计期间为1998年7月1日到 2005年1月31日。在审计中，发现了 该物业管理公司有不少连续数年年初 年末数均为“0”的资产负债表项目却 有频繁的大宗违规发生额。细察之下， 发现原来这些报表项目的所有发生额 在每年的12月份就会“蒸发”，导致每 年的这些项目的年末数就都为“0” 了。比如“其他应收款”项目1998~ 2004年度每年的发生额分别为人民币 2901045000元、3789546000元、3 150478000元、4875468000元、7869 315000元、4578863000元和5386 945000元，但其所有年度的年末余额 均为“0”。“其他应收款”的发生额中有 大量不应放在该科目中核算的违规资 金往来，例如1998年该ST 上市公司 以创建新的子公司为名，以高达20％ 的年利率向物业公司非法融资1．2亿 元，借款期限为两年，但之后从未归还 过利息或本金。物业公司1998年末将 这笔金额巨大的债权转入“内部往来———集团”，3年后全额转销坏账，从此 这笔巨款就销声匿迹了。另外，与某证 券营业部的“其他应收款”数额同样巨 大，仅2000年10月的一笔就高达 1000万元，这些款项年末时都被转入“内部往来———×××（人名）”。一个 物业公司怎么会和证券营业部有巨额 往来呢？审计小组成员顺藤摸瓜，终于 发现，对证券营业部的“其他应收款” 就是向以×××的名义在证券营业部 所开的户头注入资金。而此后“其他应 收款”的贷方则记载了部分从股市流 回的资金。这个×××呢，则是一个与 该公司签订了炒股协议的自然人，协 议中称炒股所获取利润的30％归×××，70％归该物业公司。更令人吃惊的是，在“其他应收款”贷方的凭证 后附的股市交易清单中，×××买卖 的居然有该ST上市公司的股票，这种 行为应该是明显的违规行为。而且让 笔者感觉到更加不安的是该上市公司 1998~2005年的会计报表审计一直由 国内某知名的大型会计师事务所承 担，但该所对这类问题从未与被审单 位沟通过，也未予以重视。由此，我们 可以得出结论：第一，上市公司千方百 计地使这些会计报表项目的年末数为“0”，动机非常明显，就是要竭力掩盖 其违规的交易活动，同时给会计师事 务所和注册会计师造成审计陷阱。许 多公司，特别是上市公司，已经有一定 的“反审计能力”，他们往往利用会计 师事务所每年业务繁忙时可能对余额 为“0”的资产负债表项目掉以轻心的 事实，利用这些项目的余额来掩盖不 正当的经济活动，因而给会计师事务 所和注册会计师带来更大的风险，造 成审计陷阱。第二，该大型会计师事务 所在会计报表审计中，只关注资产负 债表的年末数不为“0”的报表项目，而 对年末数为“0”的资产负债表项目的 发生额缺乏合理适当的审计程序，结 果有可能掉进审计陷阱。其实，这种现 象并非只此一家，国内有不少会计师 事务所基于节约成本或其他的原因， 对此类项目的关注度都不够，甚至有 些注册会计师在审计时根本不会把这 类项目列入具体审计计划，更不会进 行进一步的工作，因此很有可能会落 入审计陷阱而无法脱身。 2 运用审计概念，充分了解陷阱 2．1 忽视隐藏在“0”背后的陷阱违背了审计的定义 中国注册会计师协会在参考国内 外对审计定义的基础上，对审计的定 义作了如下描述：“独立审计是指注册 会计师依法接受委托，对被审单位的 会计报表及其相关资料进行独立审查并发表意见。”以上定义认为独立审计 人员不仅应该对被审单位的会计报表 进行审计，还应该审计会计报表是否 在所有重大方面公允地反映了财务状 况和现金流量。如果会计报表并未合 理地反映被审单位的财务状况和现金 流量，那么注册会计师就应该予以重 视。如果对于会计报表中余额为“0”的 资产负债表项目不加以关注的话，那 么在编制审计计划阶段就可能对于其 发生额的（如果有的话）关注度就不高 甚至没有。结果导致的是，注册会计师 基于一份虚假的会计报表进行审计， 得出的审计意见仅仅是针对于该会计 报表的，而不能认定该会计报表是否 按照公认会计原则在所有重大方面公 允地反映了财务状况、经营成果和现 金流量。这样的审计就违背了审计的 2．2 忽视隐藏在“0”背后的陷阱 达不到审计的目的 审计的目的包括一般目的和特殊 目的，在这里，我们只讨论审计的一般 目的。“审计的一般目的是注册会计师 对被审计单位的会计报表进行审计并 发表审计意见。……从目前来看，企业 编制和向外提供的会计报表包括资产
