在进行银行存款审计时，应取得并检查银行存款余额调 节表，该程序是银行存款实质性测试中最重要的审计程序之 一。测试的目的是证实被审计单位资产负债表中所列银行存 款余额的真实性和完整性，同时也可核实被审计单位所记录 的银行存款余额是否与银行实有金额相符。 无论多么特殊的被审计单位（包括银行），在会计年度中 某个特定日期，其银行存款日记账余额与银行对账单余额经 常存在一定的差异。剔除双方或一方记账差错的影响，只有一 种情况，那就是双方或一方存在未达账项所致。未达账项是指 由于银行与被审计单位之间入账时间不一致，造成一方已经 入账，而另一方尚未入账的款项。 在审计外勤工作阶段，审计人员应针对被审计单位不同 的银行账户及货币种类，分别获取并检查被审计单位所有的 银行存款余额调节表。银行存款余额调节表可能是由审计人 员自己编制的，也可能是由被审计单位编制、审计人员复核 的，这主要取决于检查风险的可接受水平。如果可接受的检查 风险水平较高，审计人员可以利用被审计单位自己编制的银 行存款余额调节表，审计其内容，并验证其计算的正确性。如 果可接受的检查风险为中等，则审计人员应逐项检查被审计 单位的银行存款余额调节表。检查的程序一般包括： 1．验算调节表的数字计算。 2．对于金额较大的未提现支票、可提现支票及审计人员 认为重要的未提现支票，列示未提现支票清单，注明开票日期 和收票人姓名或单位。 3．追查截止日期银行对账单上的在途存款，并在银行存 款余额调节表上注明存款日期。 4．检查截止日仍未提现的大额支票和其他已签发一个月 以上的未提现支票。 5．追查截止日银行对账单已收、被审计单位未收款项的 性质及款项来源。 6．核对银行存款总账余额、银行对账单加总金额。 如果可接受的检查风险水平很低或审计人员怀疑存在重 大舞弊，则应直接向银行索取被审计单位截止日的银行对账 单，并据此编制并审计银行存款余额调节表。 上述审计程序是审计银行存款余额调节表的常规审计程 序，这些程序能够有力的验证调节表的平衡关系，但是，调节 表中所列未达账项是否存在、完整，被审计单位是否存在舞 弊，并不能完全证明。 银行存款余额调节表编制的基本原理是：将一方已经作 账而另一方尚未入账的款项，在调节表中的另一方人为加减 该款项，这样，调节表中的双方均为已作账，因而调节表中双 方数据就平衡了。但是，这种平衡是人为调节的平衡，事实上被 调节方在截止日并未进行也不能进行相应的账务处理。即在截 止日事实上双方的账面余额是不平衡的，但调节表的这种编制 方法使得其平衡，这样必然会带来某些弊端。银行存款余额调节 表中所示的未达账项，被审计单位均可实施不同程度的舞弊， 在被审计单位内部控制比较混乱的情况下尤其突出。 1．被审计单位已收，银行未收款项。实务中此类情况比较 少见，但是如果存在友好单位，特别是存在关联方，这种舞弊 就轻而易举。例如被审计单位为了高估现金流量、现金比率，往往会收到关联方开出的支票（该支票在截止日后又会被退 回），这样银行存款日记账中就记录了该笔收款。在编制银行 存款余额调节表时，调加银行方此款项，调节表必然平衡，而 事实上这笔款为虚构的，被审计单位的银行并不会收到此笔 2．被审计单位已付，银行未付款项。实务中这种情况一般 会有以下两种舞弊： （1）被审计单位为了高估其短期偿债能力，即为提高流动 比率、速动比率等财务指标，而提前记录未到期负债的支付。 这样在编制银行存款余额调节表时，调减银行方此款项，这样 调节表也必然平衡，而事实上这笔款项在银行根本不会支 （2）被审计单位内部有关人员尤其是财会人员舞弊的可能 性较大。例如被审计单位的财会人员从本单位往来款中，选出 一笔已知的无法支付的负债予以付款，并在银行存款日记账 中记录。在编制银行存款余额调节表时，调减银行方此笔付 款，这样调节表也会平衡。如果审计到此即确认该笔付款为 真，则显然不恰当。因为银行确实存在这笔款，截止日后财会 人员完全有可能将该款取出挪用，甚至占为己有。 3．银行已收，被审计单位未收款项。这种情况很容易造成 被审计单位财会人员舞弊。如果被审计单位银行对账单上已 反映收款，但被审计单位银行存款日记账上并不反映该笔收 款记录。在编制银行存款余额调节表时，只需在被审计单位方 加上此笔款项，即可调节平衡。但是，这笔事实上银行已收的 款项，很有可能在截止日后被财会人员长期不入账，造成长期 挪用或侵占。 4．银行已付，被审计单位未付款项。这种情况实务中按常 规一般出现很少或不会出现。因为银行必须依据被审计单位 的支付指令才能据以付款，而这种支付指令是从被审计单位
