风险导向审计缺陷与现代模式的抉择 一、风险导向审计产生动因 （一）审计期望差距和审计风险的增 加是风险导向审计产生的社会因素 社会公众对审计应起作用的理解与 审计人员行为结果之间的差异就是审计 期望差距，而审计界只能主动缩小审计 期望差距。与此同时，社会公众对提高审 计质量的呼声越来越高，审计实务界和 理论界再也无法忽视审计风险，积极探 索充分考虑审计风险因素的、更加科学 高效的审计模式。 （二）审计组织的经济压力是风险导 向审计产生的经济因素 经济压力使会计师事务所面临着提 高审计业务收入或降低审计成本的选 择，而降低审计成本一个可行途径在于 探索开发新的审计模式。运用风险导向 审计，减少审计过度造成的审计浪费，在 审计效率和审计质量之间寻找均衡点。 （三）制度基础审计的内在缺陷是风 险导向审计产生的外在因素 采用制度基础审计必须以内部控制 系统存在并可以信赖为前提。当被审计 单位没有建立好相关内部控制时，审计 人员将无法运用制度基础审计；其次，在 制度基础审计模式下的审计抽样仅以内 部控制测试为基础决定样本的选取，实 际操作中受审计人员主观判断影响较 大；再次，基于内部控制评价的制度基础 审计没有与审计风险联系起来，已经不 能适应充斥着风险的审计环境的要求， 必然被新的审计方法模式所取代。 二、传统风险导向审计的缺陷分析 （一）原审计风险模型中固有风险的理论与应用存在矛盾，逻辑上不一致。 原审计风险模型中，固有风险是假 定不存在相关内部控制前提下，某一账 户或交易类别或连同其他账户、交易类 别产生重大错报或漏报的可能性。但实 务中，在对固有风险进行评估时，又必须 从内部控制入手，这样就导致了固有风 险理论与应用不一致的矛盾。第一，这样 的做法会演变成审计师不注重从宏观层 面上了解企业环境，忽视对固有风险的 评估。第二，简单的评估固有风险为高水 平，会导致由于审计过度。第三，仅仅依 赖内部控制评价风险水平，难以保证财 务报告不存在重大错报。 （二）原审计风险模型是建立在“反映”和“确认”两个假设的基础上的，这两个假设本身存在问题。 所谓“反映”假设，就是“假定经过符 合性测试和实质性测试后取得的重要信 息均将恰当地反映在审计意见中”，也就 是说，根据取得的审计证据，审计师能准 确无误地发表恰当的审计意见。然而现 实中，很多情况下“反映”假设难以成立。“确认”假设是指“假定不恰当的审计意见 在可以预见的将来会以100％的概率和某 种形式被确认”，但是，审计实务中不恰当 的审计意见并非全部会被确认。 （三）传统风险导向审计从微观层面考虑风险因素，忽略了宏观层面的分析评估。 采用传统风险导向审计，审计师在 实际应用中由于常常忽视固有风险评 估，往往不重视从宏观层面上了解企业 并且较少考虑到内外部环境风险对企业 及其财务报告的影响，使其本身有难以 克服的内向型特点。 三、现代风险导向审计的内涵分析 （一）现代风险导向审计的基本内涵分析 现代风险导向审计引入系统观和战 略观，其核心思想可以概括为：审计风险 主要来源于企业财务报告的错报风险， 而错报风险主要来源于整个企业的经营 风险。因此，有效的审计应该是建立在对 企业所处社会和行业的宏观环境、战略 目标和关键经营环节分析的基础上，通 过综合评价经营风险以确定实质性测试 的范围、时间和程序。 （二）“重大错报风险”基本内涵分析 根据修订后的ISA200《财务报表审 计的目标与一般原则》，审计风险模型改 为“审计风险＝重大错报风险×检查风 险”，新审计风险模型在原模型的基础上 引入“重大错报风险”，形式上有所简化， 但审计风险的内涵和外延却扩大了。 新审计风险模型其主要的理论进步 在于引入战略管理理论，对风险的认识 提高了一个层次。新模型充分认识到报 告整体层次错报风险的存在意味着对财 务报告的整体否定，因此更加注重企业 面临的内外部宏观环境、经营方式以及 管理机制，从企业战略风险和经营风险 的源头上分析和评价重大错报风险。 （三）ISA 新准则规定的审计业务流程分析 ISA 新准则依据审计风险两要素模 型，把审计业务流程和程序分为三大 块。为了支持新的审计风险模型、规范审 计程序，国际审计与鉴证准则委员会修 订发布了一系列审计风险准则。 根据新准则ISA315《了解被审计单 位及其环境并评估重大错报风险》，审计 师实施风险评估程序了解被审计单位及 其环境，包括内部控制以及财务报告中
