审计收费对独立性的影响

      一、审计收费模式对独立性的影响审计收费的模式有如下两种方式：

      （一）股东直接支付审计费用注册会计师依法接受委托，对客户管理当局履行经济责任的状况进行审查，将结果报告给股东，对股东负责，并向委托的股东直接收取审计费用。这样在注册会计师与客户管理当局之间只是单纯的审计与被审计的关系，不存在经济利益关系，二者之间形成隔离带。注册会计师在执业过程中就能坚持客观公正的立场，保持独立性。注册会计师、委托人、客户管理当局三者之间的关系如（图1）所示。但由于股份公司的股东是分散的，股东持股多少不同，对信息的需求程度也存在差异，并且许多的中小股东，投机性较强，会随时依据自己的意愿选择“用脚投票”，所以，由股东协商一致来支付审计费用是很难现实的。

      （二）客户管理当局支付审计费用。（1）股东进行审计委托，客户管理当局支付审计费用。在这种方式下，委托人、客户管理当局和注册会计师三者的关系，如（图2）所示。注册会计师接受股东的委托对客户管理当局履行经济责任状况进行审计，并对股东负责。但是，审计费用却由客户管理当局支付，此时注册会计师与客户管理当局之间不再仅仅是简单的审计与被审计的关系，注册会计师对客户管理当局产生了经济利益的依赖，很容易造成管理当局在被审计过程中对注册会计师的要挟，如降低审计费用或拖延审计费用的支付等。我国2002年公布实施的《注册会计师职业道德规范指导意见》明确规定：“会计师事务所和注册会计师应当考虑外界压力对独立性的损害。”客户压力和职业操守是注册会计师心理天平的两

      端，哪一方的压力大，注册会计师就有可能会偏向对其有利的一方。一旦在重大会计、审计等问题上与鉴证客户存在意见分歧而受到种种要挟时，对审计收入的偏好，就会使注册会计师难得保证其独立性。由此可见，由客户管理当局支付审计费用已经损害了审计的独立性。（2）由客户管理当局进行委托并支付审计费用。随着经济的发展，企业信息的需求者不再单单是股东，审计信息还要满足债权人以及潜在投资者和市场监管部门等相关机构的需求。因此，独立审计的实际委托人就由股东变成了社会公众。但是，由于实际委托人协商一致存在较高的交易成本，不可能进行实际的委托，这就造成“实际委托人”的缺位。所以，各国的公司法中都明确规定，由被审计单位的股东大会进行审计业务的委托。股东大会往往成为名义的委托人，实际的委托人变成了客户管理当局。原因：其一，对于小型客户而言，其高级管理人员往往是主要股东，可操纵股东大会。其二，对于大型客户而言，随着公司客户的发展，股东们越来越分散，而且一般从拥有永久利益的所有者变成临时的投资者，与公司日常管理日益分离，股东们又远离公司，股东权力自然形同虚设。最终，审计业务的实际委托人变成客户管理当局，被审计人与委托人合二为一。在此条件下，委托人、客户管理当局、注册会计师三者关系变为两者之间的关系，如（图3）所示。会计师事务所接受客户管理当局的委托，对其履行经济责任状况进行审计，并向其收取审计费用，使得注册会计师与客户管理当局之间的隔离带完全消除。因此，委托谁来审计，以及审计人员的报酬多少，何时支付，就完全取决于客户管理当局。管理当局当然会选择使自己满意的受托方，部分企业为了达到自己的目的频繁的更换会计师事务所，特别在审计买方市场的条件下，市场竞争激烈，注册会计师为了生存和获得一定的市场份额，就可能丧失其独立性，从而导致审计方与管理当局利益趋同，“一手拿钱，一手捂伤疤”，最终出具管理当局偏好的审计意见。由此可见，由客户管理当局进行委托并支付审计费用会严重损害注册会计师的独立性。我们自然就不难想像在中国，当银广夏、东方电子等上市公司出现问题时，注册会计师也不能幸免，而远在大洋彼岸的美国，当安然公司、世通公司爆出财务丑闻时，连信誉卓著、百年老店的安达信也轰然倒塌。

      综上所述，审计收费模式不同，对注册会计师独立性的影响不同：在由股东或实际委托人委托并付费的条件下，对注册会计师独立性的损害最小；由客户管理当局委托并付费的条件下，对注册会计师独立性的损害最大；由股东或实际委托人委托，客户管理当局付费的条件下，对注册会计师独立性的损害较大。

      二、低价收费模式对独立性的影响

      （一）我国目前独立审计收费的现状及成因。理论上，事务所作为一个理性的“经济人”应当收取高于成本的报酬。然而现实并非如此，中注协公布的我国首次自律性的会计师事务所执业质量检查数据显示：我国注册会计师行业不正当竞争严重，尤其是通过压价的方式进行不正当竞争，许多地方反映事务所的收费标准低于规定标准的50％，广西注协发现有的事务所收费甚至仅为收费标准的10％，事务所作为一个理性的“经济人”，为什么会选择较低甚至低于成本的收费，这与我国审计市场竞争激烈有关。由于我国独立审计事业发展较晚，

      会计师事务所规模普遍较小，截至2004年7月12日，我国共有会计师事务（包括分所）4778家，其中20人（含20人）以下的3952家，比重为83％。以上数据表明，我国事务所的数量多，但规模不大，特别是中小型事务所所占比例较大。部分事务所为了进入市场赢得客户就会采取低价揽客行为，在国外被称作“低价进入式定价策略”。

      （二）低价收费模式对独立性的影响。低价揽客是事务所为承揽审计业务，在初次与被审计单位签订合约时，会压低审计收费，期望通过较长时间的审计约定来弥补此前的损失。这种做法导致注册会计师的独立性受到了质疑。原因：首先，根据经济学原理，低价揽客是一种沉没成本。由于最初的低价审计收费使注册会计师获得审计委托，通过“边干边学”，使在任注册会计师拥有了成本优势，较长时间内可以使其在随后的几年获得特定委托人的“类租金”，这样低价揽客行为本身就损害了注册会计师的独立性。其次，由于沉没成本的存在，使注册会计师有延长任期的内在动机，期望通过与客户保持较长久的合作关系来弥补低价进入时的损失。这种期望长期合作的态度就会使注册会计师抵抗管理当局异常压力的能力变弱，从而损害审计的独立性，甚至在与委托人存在严重分歧时，注册会计师也不愿失去审计委托而倾向于接受委托人意愿来解决争议，直到审计折扣被弥补回来，注册会计师的“独立精神”才会恢复。

      三、审计收费模式改进建议

      可从下三方面来解决审计收费问题对独立性的影响。