论审计委托模式对独立性的影响

      一、 不同审计委托模式对独立性的影响

      （一）股东委托模式

      在股东委托模式下，依据审计付费人的不同分成以下两种情况来进行探讨：

      １．由股东委托并支付审计费用。注册会计师依法接受委托，对客户管理当局履行经济责任的状况进行审查，将结果报告给股东，对股东负责，并向委托的股东直接收取审计费用。这样在注册会计师与客户管理当局之间只是单纯的审计与被审计的关系，不存在经济利益关系，二者之间形成隔离带。注册会计师在执业过程中就能坚持客观公正的立场，保持独立性。注册会计师、委托人、客户管理当局三者之间的关系如图１所示。但由于股份公司的股东是分散的，股东持股多少不同，对信息的需求程度也存在差异，并且许多中小股东投机性较强，会随时依据自己的意愿选择“用脚投票”，所以，由股东协商一致来进行委托并支付审计费用是很难现实的。

      ２．由股东进行审计委托，客户管理当局支付审计费用。在这种方式下，委托人、客户管理当局和注册会计师三者的关系如图２所示。从图２我们可以看出，注册会计师接受股东的委托对客户管理当局履行经济责任状况进行审计，并对股东负责。但是，审计费用却由客户管理当局支付，此时注册会计师与客户管理当局之间不再仅仅是简单的审计与被审计的关系，注册会计师对客户管理当局产生了经济利益的依赖，很容易造成管理当局在被审计过程中对注册会计师的要挟，例如降低审计费用或拖延审计费用的支付等等。我国２００２年７月１日公布实施的《注册会计师职业道德规范指导意见》规定明确指出：“会计师事务所和注册会计师应当考虑外界压力对独立性的损害。”客户压力和职业操守是注册会计师心理天平的两端，哪一方的压力大，注册会计师就有可能会偏向对其有利的一方。一旦在重大会计、审计等问题上与鉴证客户存在意见分歧而受到种种要挟时，对审计收入的偏好，就会使注册会计师难得保证其独立性。由此可见，由客户管理当局支付审计费用已经损害了审计的独立性。

      （二）客户管理当局委托模式

      随着经济的发展，企业信息的需求者不再单单是股东，审计信息还要满足债权人以及潜在投资者和市场监管部门等利益相关者的需求。因此，独立审计的实际委托人就由股东变成了社会公众。但是，由于实际委托人协商一致存在较高的交易成本，不可能进行实际的委托，这就造成“实际委托人”的缺位。所以，各国的公司法中都明确规定由被审计单位的股东大会进行审计业务的委托。由于下述的原因，股东大会往往成为名义的委托人，实际的委托人变成了客户管理当局。其一，对于小型客户而言，其高级管理人员往往是其主要股东，因此会操纵股东大会。其二，对于大型客户而言，随着公司客户的发展，股东们越来越分散，而且一般从拥有永久利益的所有者变成临时的投资者，与公司日常管理日益分离，股东们又远离公司，股东权力自然形同虚设。最终，审计业务的实际委托人成为客户管理当局，被审计人与委托人合二为一，原来相互制衡的三角关系变成两者的一条直线如图３所示。

      会计师事务所接受客户管理当局的委托，对其履行经济责任状况进行审计，并向其收取审计费用，使得注册会计师与客户管理当局之间的隔离带完全消除。因此，委托谁来审计以及审计人员的报酬多少、何时支付就完全取决于客户管理当局。管理当局当然会选择使自己满意的受托方，部分企业为了达到自己的目的频繁地更换会计师事务所，特别是在审计买方市场的条件下，市场竞争激烈，注册会计师为了生存和获得一定的市场份额，就可能丧失其独立性，从而导致审计方与管理当局利益趋同，最终出具管理当局偏好的审计意见。

      二、 优化审计委托模式之建议

      （一）实行审计委员会制度

      实行审计委员会制度是为解决审计委托模式不同对独立性的影响问题，从保护全体股东和外部报表信息使用者利益的角度出发而设计的。由代表社会公众的审计委员会作为独立方，直接聘请会计师事务所并负责其薪酬发放以及监督、处理企业管理当局和事务所之间关于财务报告的分歧，将缺位的“实际委托人”归位。为保证审计委员会的独立性，具体做法是：在企业的股东大会下设与董事会平行的审计委员会，其成员全部由独立董事组成，由股东大会选聘，对股东大会负责，而且要求他们必须是不受企业管理层影响的独立人士，从而在注册会计师与公司管理当局之间形成隔离带，彻底改变由客户管理当局直接支付审计费用的局面。

      （二）强制要求披露事务所变更信息

      证监会于１９９６年７月２９日发布“证监会字[１９９６]１号”关于上市公司聘用、更换会计事务所有关问题的通知，其中第四条规定：公司解聘或者不再续聘会计师事务所由股东大会作出决定，并在有关的报刊上予以披露，必要时说明原因，并报中国证监会和中国注册会计师协会备案。第五条规定：公司解聘或者不再续聘会计师事务所，应当事先通知会计师事务所，会计师事务所有权向股东大会陈述意见。会计师事务所认为对其解聘或者不再续聘理由不当的，可以向中国证监会和中国注册会计师协会提出申诉。中国证监会和中国注册会计师协会认为事务所申诉理由成立，可建议股东大会予以考虑。笔者建议，变更事务所的信息披露应包括变更原因、独立董事对事务所变更的意见、被变更事务所对变更事项的说明、变更后事务所对其独立性的声明及变更前后审计合约的主要条款。通过公开的信息披露监管限制管理层运用审计委托权购买审计意见，增强事务所对管理层说“不”的权利。

      （三）加大对违法违规者处罚的力度

      贝克尔认为：某些人之所以选择违法，不在于其基本动机与别人存在差别，而在于其收益与成本不同。当预期的违法成本低于违法收益时，对于理性的经济人来讲，违法违规是有利可图的行为。在这种决策下，事务所或注册会计师就会作出违法失信的决策。而当前中国对事务所和注册会计师的违法违规行为处罚力度明显偏轻，对违规得利者大都以行政处罚了结。因此，有必要强化行业监督，让违法违规者对其行为承担相应的责任和代价，加大其违法违规的成本付出，从而使注册会计师在审计中能尽到职责，确保其超然独立的地位，提高其执业质量，取信于社会公众，最终维护该行业的声誉和形象。