现代企业内部审计的发展趋势

      内部审计作为审计组织体系三大组成部分之一，有其产生、发展和继续生存的规律性，它不可能完全被外部审计所取代，而将同外部审计协同发展，组成内外监督的战略联盟。

      一、内部审计具有不能由外部审计取代的职能

      由于内部审计外部化是将内部审计交给会计师事务所或其他审计咨询机构（在我国一般称之为社会审计），下面我们就把内部审计和会计师事务所审计的特点进行一下比较，先从它们的本质说明内部审计和外部审计不能简单的相互取代。

      二、内部审计成本并非必然大于外部审计成本

      我们认为内部审计成本首先是一种守约成本。公司制企业的产生，推进了内部审计的发展，从传统企业中的向管理者负责发展到今天的向所有利益相关者负责，内部审计肩挑多重职责。如果内部审计能够同时承担起这样的多种责任需求，其实质是能够节约委托外部审计的监督成本。就某一企业来说，如果内部和外部审计过程的总成本低于只有外部审计时的成本，代理人（经理）就更愿意支付内部审计成本。内部审计也是一种反馈机制，管理部门可借以弥补各种程序上的缺陷，以避免其对内部控制系统和公司的财务状况，甚至对整个公司产生重大不利影响。内部审计成本也是委托人（业主）为了保护他们的经济利益而发生的监督费用。

      有专家认为，企业如果建立一个自己的内审部门，需要支付员工的薪金、培训费和管理费用，内审外聘则能节省这些费用，而且企业可只在需要时聘用，以保持支出控制的灵活性。我们认为，我们无法仅通过上述信息就确定内部审计成本是否一定比外部审计成本低。按照交易成本理论，企业组织具有降低交易成本的优势，其主要原因是：第一，内部监督者比外部监督者拥有更多的信息，外部监督更强调竞争，内部监督则注重合作，合作表现为目标的一致性，这样就在一定程度上阻止了内部各部门谋求垄断地位的动机，极易产生一种“预期集中”效应；第二，外部监督只能依赖正式的记录和文件，而内部监督既可以借助于正式的记录和文件，又可以依据非正式的记录和文件，而且，在满足公司整体目标的大前提下，监督深度和范围可以在一定程度上进行拓展；第三，内部监督是在一定的组织约束条件下进行的，由于组织本身的权威性，使内部监督更加具有自律意识，从而通过组织行为提高组织效率；第四，内部监督更能体现组织内部的企业文化特征，企业文化的形成和对企业文化的理解，有助于降低内部交易成本。

      三、内部审计的独立性与其是否外化不相关

      １．内部审计独立性的实质不在于是由内部审计人员还是由外部审计人员来执行内部审计工作。因为，由外部审计人员来执行内部审计工作时，同样也存在不独立的情形。利益关系的存在使得外部审计人员在执行内部审计工作时，能否保持足够的独立性具有很大的不确定性。比如，中天勤会计师事务所与银广夏之间、安达信会计师事务所与安然公司之间，这些外部审计人员在利益的驱使下，完全背离了其应遵循的独立性原则，做出不光彩的事情。尽管这些案例没有涉及内部审计的外部化问题，但是我们认为在将内部审计外部化时，类似的问题同样可能存在。

      ２．内部审计是否具有独立性取决于企业内部控制制度的完善程度。内部审计机构在企业中处于什么样的地位，是由经理人员来领导还是由董事会来领导，内部审计机构与业务部门及其他各职能部门之间存在着怎样的制衡关系等因素，将最终决定内部审计工作的独立性程度。内部审计工作不独立，很大原因是由于内部审计人员在经济上的自律不够，不在于是由谁来执行内部审计工作，而在于我们的内部制度还不够科学、不尽完善。因此，我们认为，可以通过完善企业内部治理结构，完善各项内部控制制度来提高内部审计工作的独立性。

      四、内部审计可以同外部审计协同发展

      １．协调发展的形式。内部审计外部化主要有外包与合作两种形式。一种是企业将其内部审计工作全部或大部分外包给外部审计组织，由外部机构独立地完成审计工作；另一种是企业在开展内部审计工作时，根据需要借助外部审计力量，共同完成内部审计工作。我们认为对于内部审计外部化问题，要客观全面地分析内部审计外部化的积极效应和负面影响，科学合理地评价内部审计外部化的优势与劣势，以及实施所应具备的各种条件，不能简单地一概予以肯定或加以否定。在此基础上，将内部审计人员的工作与外部审计人员的工作与外部审计人员的工作有机地结合起来，合理利用两者的互补优势，共同推进内部审计工作。从这种意义上讲，我们主张将内部审计部分外包出去，并结合采取合作内审的方式，这样会更加合理。

      ２．协调发展中的内部审计外部化的主要适用于范围。（１）内部审计的独立性差，并且近期无法改善。在这种情形下，内部审计人员的切身利益掌握在管理层中，内部审计人员处于既受制于他们，又要监督他们并客观地向所有者报告企业存在的问题这种尴尬境地，造成内部审计往往偏向企业管理层，背离内部审计的初衷。通过内部审计与独立性较强的外部审计相结合，可以大大提高内部审计的独立性，提高内部审计质量，确保内部审计质量与效果。（２）内部审计员素质低，近期无法更好地发挥内部审计的作用。通过内审外包，可以精简岗位，提高内部审计人员的整体素质，把内部审计人员的信息优势同外部审计人员的专业优势结合起来，降低交易成本，提高效率，更好地发挥内部审计的作用。（３）小企业。小企业规模较小，很可能就承担不起常设内部审计机构的费用开支。通过内审外包，企业在开展内部审计工作时，根据需要借助外部审计力量，共同协作完成内部审计工作。这样既可以减少不必要的费用，又可以较好地发挥内部审计的作用，保证内部审计的质量。