Ａ、何谓“发现性审计程序” 发现性审计程序是相对于证实性审计程序而言的一种程序，执行这种程序的目的不在于证实被审计单位管理当局所作的认定能否成立，而在于根据审计人员的怀疑去发现或排除某些问题，也就是说，审计人员为了根据某些怀疑去试图发现或排除某些问题而执行的程序就是所谓的“发现性审计程序”。由此可见，发现性审计程序并非实质性测试程序以外的另一种审计程序，而是对实质性测试程序进行再分类形成的审计程序。也就是说，按照执行审计程序将要达到的目标是证实性的还是发现性的来分，实质性测试程序可分为证实性审计程序与发现性审计程序两类。当然，发现性审计程序与证实性审计程序又是相对的，而不是绝对的。我们对这两种程序的划分是根据开始执行审计程序时的目的进行的，这并不意味着执行证实性审计程序不能够发现问题。 Ｂ、常见的发现性审计程序在审计实务中的具体应用 发现性审计程序除了用于“或有事项”和“关联方及其交易”这两个项目的审计外，现有的审计教科书一般认为还可用于以下两个项目的审查： １．查找未入账的应付账款。 为了防止企业低估负债，注册会计师应检查被审计单位有无故意漏记应付账款的行为。这时注册会计师应结合存货的监盘，检查被审计单位在资产负债表日是否存有材料入库凭证但未收到购货发票的经济业务；检查资产负债表日后收到的购货发票，关注购货发票的日期，确认其入账时间是否正确；检查资产负债表日后应付帐款明细账贷方发生额的相应凭证，确认其入账时间是否正确。检查时，注册会计师还可以通过询问被审计单位的会计人员和采购人员，查阅资本预算、工作通知单和基建合同来进行。显然，审计人员执行上述程序的目的不在于证实已入账的应付账款是否真实，而在于发现企业是否有未入账的应付账款，因此，这些程序也属于发现性审计程序。 ２．查找多记或漏记的销售收入 在销售收入截止测试的三条审计路线中，以账簿记录为起点的测试路线要求审计人员从报表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是查找有无多记的收入；以销售发票为起点的测试路线要求审计人员从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，目的是查明有无漏记的销售收入；以发运凭证为起点的测试路线要求审计人员从报表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，目的也是查找有无漏记的销售收入。显然，销售收入截止测试的三条路线也带有发现性审计程序的特征。 Ｃ、发现性审计程序在现代审计中的地位与作用 发现性审计程序在现代会计报表审计中的地位不可替代。现代会计报表审计如果只有证实性审计程序而缺少了发现性审计程序，其后果是难以想象的。会计报表审计不能只查错误不查舞弊，而要查舞弊主要还是依靠发现性审计程序而非证实性审计程序。比如：被审计单位通过虚开销售发票来虚增销售收入、虚增利润，对于这样一种舞弊，审计人员如果只靠证实性审计程序往往是徒费力气的。针对虚构销售收入，理论上认为最有效的审计程序就是“结合对决算日应收账款的函证程序，观察有无未经认可的巨额销售”。这样一种证实性的审计程序对于虚构销售这样的舞弊一般是无效的。首先，审计人员不一定就能把虚构销售形成的应收账款账户选中为函证对象；其次，即使选中了，要对虚构的应收账款进行函证，对方早就与客户串通好了，函证的结果自然是“相符”，审计人员依然不能发现问题。再比如，为了证实存货的存在性，理论上认为最有效的证实性审计程序是“监盘”，然而监盘有时也难以发现蓄意的舞弊。张加学、李若山就曾经撰文指出了存货监盘往往不能发现管理当局蓄意舞弊的几种情况：１．管理当局往往派代表跟随注册会计师，一方面记录下测试的结果，同时也可掌握测试的地点及进程等情况。这样，审计客户就有机会将虚构的存货加计到未被测试的项目中，从而错误地增加存货的总体价值。２．在执行盘点测试程序时，注册会计师一般会事先通知客户测试的时间和地点以便其做好盘点前的准备工作。但是，对于那些有多处存货存放地点的公司，这种事先通知使管理当局有机会将存货短缺隐藏在那些注册会计师没有检查的存放点。３．有时注册会计师并不执行额外的审计程序以进一步检查已经封好的包装箱。这样，为虚报存货数量，管理当局会在仓库里堆满空箱子。由此可见，现代会计报表审计主要依赖证实性审计程序而较少或不依赖发现性审计程序，注册会计师将很难应对被审计单位花样繁多的各种舞弊，注册会计师将面临极高的审计风险，而发现性审计程序就是根据审计人员的怀疑，不拘一格，采取各种有针对性的方法去揭露错弊或排除怀疑的一种有效的审计手段，发现性审计程序在现代审计中的地位与作用由此可见一斑。 Ｄ、发现性审计程序概念的提出带来的思考 长期以来，人们一直认为注册会计师审计是证实性的、鉴证性的而不是侦察性的，审计学不是侦察学。受这种传统审计思维的影响，长期以来注册会计师在执行的会计报表审计中非常注重证实性审计程序，而忽视了发现性审计程序的开发和利用。迄今为止，我们审计教科书上所论述的收集审计证据的方法或程序基本上都是围绕着证实性而进行的，这些程序或方法的功能主要是，通过执行这些证实性的审计程序围绕着管理当局在会计报表上所作的认定收集审计证据，进而利用这些证据验证被审计单位的管理当局在会计报表上所作的认定能否成立。这种证实性的审计模式把本应生动、灵活的审计活动逐渐变成了一种机械的收集审计证据的流程。现有的审计教科书却很少论及发现性审计程序，除了我们在本文中所讲到的以外，现有的审计教科书论述得最多的也就是分析性复核。殊不知，一个分析性复核并不能替代其他的发现性审计程序。虽然分析性复核确实具有发现性审计程序的特征，但是这种审计程序与其他的发现性审计程序的不同在于，分析性复核主要的功能在于审计中发现疑点，而审计人员却很难依靠分析性复核去继续查实或排除这些已发现的疑点，而要查实或排除这些疑点还是要靠其他的发现性审计程序来实现。除此以外，审计当中的疑点并不都是靠分析性复核产生的，更多的是靠审计人员的经验和职业敏感产生的，对这些疑点的查实或排除不能靠分析性复核来完成，而应该是靠其他的发现性审计程序来实现。
