完全竞争的审计市场现状 “厂商”数目众多。截至到２００５年底，我国共有执业注册会计师近６．９万人，非执业注册会计师７万多人，会计师事务所５５００多家，给寻求审计服务的公司提供了很大的选择余地。 “产品”差别不大，几近无差别。审计报告在形式上具有严格的规范，因此无论审计制度是否健全，其报告的形式不存在差异。但在内容质量上，则要就制度是否完备以及参与者是否尊重事实，以及审计人员是否对财务报表的公允性做出了慎重的职业判断而定。由于我国市场发展水平的局限性，审计报告需求主体目前还缺乏对真实会计信息的实际需求，从而导致审计报告的质量没有得到应有的关注，实质上已成为一种无差别产品。 审计收费普遍较低。２００３年，我国审计所收费用占客户资产比例的平均值为０．０３７８％，其中市场占有率在前１５名的事务所的审计收费占客户资产比例的平均值为０．０２８１％。由此可见，我国审计行业老大的收费不仅不高于行业平均水平，反而比行业平均水平还低了不少。其中主要原因就在于大事务所为了抢夺资产规模较大的客户，竞相压价，导致收费水平较低。因此在目前我国审计市场发展的初级阶段，仍然以价格竞争为主。 进出行业不难。虽然有ＣＰＡ考试这个行业门槛，但是由于国家、地方的法规不健全以及原先挂靠制遗留下来的问题，进入ＣＰＡ行业还存在很多不规范之处。总体来看，进出审计行业还不是很难。 根据上述分析，可得出如下结论：在我国当前的审计市场上，“厂商”数目多，“产品”差异小，“大型厂商”对价格的控制弱，进出行业不难，显现出完全竞争的市场特征。 理性的审计市场：寡头垄断 审计产品具有公共物品的特征即非排他性和非竞争性。这决定了审计产品最优供给不能在竞争市场上实现。换句话说，通过高度竞争方式，不能实现公共物品市场的社会福利最大化。甚至有学者认为，依靠竞争市场提供公共物品会导致供给过剩。假定生产者对于所有消费者的需求曲线都能完全知晓，就能够榨取他们全部的消费者剩余。如果可以自由进入此行业，并且没有平均成本下降的情形，那么对于消费者剩余的竞争就会迫使价格降低，并导致供给过剩。在审计市场上，我们看到价格过低、事务所众多已是明显的特征。 审计服务的另一个特性是技术性强。行业外的人士不经过长时间的系统培训，难以理解审计人员的工作程序，无法判断审计人员的工作质量。因此，在审计服务的需求者和供给者之间存在严重的信息不对称，从而导致道德风险和逆向选择，国家对此应采取行政干预。笔者认为，理性的审计市场应该具有严格的职业技术准入制度。国家应加强对市场的监控，及时肃清无法达到行业技术标准的会计师事务所。 在审计市场的价格方面，理论界有两种观点。一种观点认为审计质量与审计价格无关；另一种观点认为审计质量与审计价格相关。１９９４年，科伯莱的实证研究表明，审计费用与审计产品的质量呈正相关关系，即会计师事务所提供的审计产品的质量越好，审计收费越高，但过高的审计费用也可能使委托人选择较小的会计师事务所， 导致审计质量低下。可见，为了保证审计质量，理性的审计行业应该对最低收费水平进行限制。 服务对象要求审计行业应有一定规模。近几年国际上掀起的企业合并浪潮对事务所的规模提出了严格的要求。根据２００３年国外某权威杂志的测算，如果对美国通用公司的所有企业进行一次全面审计，需动用全球所有注册会计师才能完成。而对此，目前只有寡头市场下的会计师事务所，才可能形成人才、网络、抗拒高风险等优势，从而顺利、有效地满足集团式或跨国经营式上市公司对高质量审计服务的需求。 以上论述表明：审计产品是公共物品，完全竞争的市场模式不能使审计市场实现社会福利最大化；审计市场的信息不对称要求建立行业准入规则；审计质量与审计价格正相关要求对市场进行价格控制；经济全球化与审计行业的发展要求大型会计师事务所的存在。这些都是寡头垄断市场的特征。因此，寡头垄断市场更符合理性的、有效率的、福利最大化的审计市场的要求。 从完全竞争到寡头垄断 理性的审计市场具有寡头垄断市场的特征。通常来说，垄断的形成有市场垄断、自然垄断、行政性垄断三大类。市场垄断是市场竞争自发形成的结果；自然垄断一般在能源公用事业领域形成；行政性垄断是基于行政权力形成的垄断。然而，行政性垄断是违背社会利益最大化的，是反垄断的主要对象。 由此看来，审计行业应在市场规则下，通过市场竞争决定其走向。它需要经历一个由多数“厂商”优胜劣汰，最终形成寡头的过程。国际上审计行业的发展历史验证了这一说法。２０世纪５０年代至６０年代盛行大吃小的吞并之风，永道在１９２４年至１９６９年间吞并了６０家小型会计公司；安永５０年代吞并了４２家小公司；德勤６０年代吞并了５０家小公司。７０年代开始，世界各大会计公司又纷纷转向海外，不断在海外设置分公司，并与海外合伙人联合组建成各具特色的国际公司。８０年代至９０年代，审计业又进一步演变为各大国际公司之间的合并，今天的“四大”就是经“九大”、“八大”、“六大”、“五大”演化而来的。 总之无论是从理论上，还是从国际审计行业发展经验来看，我国审计市场都将经历一个从竞争性市场过渡到寡头垄断市场的过程。而价格是市场的重要因素，随着审计市场类型的变化，审计收费也必然发生相应的变化。从目前的无序竞争、以低价抢夺客户，最终发展成在较高的收费水平上保证审计质量、补偿职业风险。
