审计诚信制度选择――运行框架

      审计作为一种职业行为，除了由于人性特征而引起的作假之外，还可能由于职业特征而导致的作假。审计作为一种监督人，必然要谋求职业利益最大化。如果审计作假所带来的职业利益比不作假所带来的职业利益更高，审计作假就会成为一种必然。这里我们可以把这两种作假现象分为人性作假和职业作假，这与我们平常所说的个人品德和职业道德正好一一对应。一般来说，审计人员的个人品德所具有作假特征，很容易造成审计作假，而且由于审计执业人谋求职业利益的需要，会使这种作假进一步强化。但是即使审计人员的个人品德不具有作假特征，由于作为审计执业人谋求职业利益的需要，仍然有可能进行审计作假。综合这两个方面，无论审计人员个人品德是否具有作假特征，仅仅由于职业利益的追求，就可能导致审计人员作假。也就是从审计作为一种职业人的身份看，审计作假存在必然性。正如前面所说，审计作假是与其职业利益是密切相关的，它们之间存在函数关系：审计作假带来的职业利益越大，作假的程度就越高；审计作假带来的作假成本越大，作假的程度就越低。这里存在一个边界，就是审计作假带来的作假成本超过审计作假带来的超额职业利益时，审计就会趋于诚信，否则就会趋于作假。我们可以用一下图形来解释两者的关系：

      图中审计作假程度是指由于审计人员的故意行为而导致的审计结论与企业实际经营状况和财务成果的偏离度，这种偏离通常会误导审计结论的使用者，从而要求审计承担责任或使审计必须承担审计作假成本。审计作假成本不是单纯的指经济成本，它分为五个层次：一是个人人格信誉受到损害的可能；二是个人职业信誉受到损害的可能；三是承担经济赔偿责任的可能；四是受到行政处罚的可能；五是受到刑法处置的可能。从图中可以看出，零点位置的含义是审计不作假，也就不发生作假成本；两种极端的情况是，当审计作假成本趋于零时，审计作假程度趋于最高，它处在Ａ象限内；当审计作假成本处于最高时，审计作假程度趋于零，它处在Ｄ象限内；大多数情形是审计作假程度趋高，审计作假成本相应趋高，审计作假程度趋低，审计作假成本也趋低，它处在Ｂ、Ｃ象限内。为了更好的抑止审计作假，使审计作假程度趋于零，我们选择的制度应该是审计作假成本处在Ｄ象限内。

      要使审计诚信，必须要使审计作假主体承担作假成本。所以审计诚信制度建立的理论基石就是：依据审计作假程度的不同使审计主体承担相对应的作假成本。

      我们要从五个方面使审计作假主体承担审计作假成本，达成这一要求，必须要制定具体的制度并保证其实施。

      制度之一，对审计作假主体必须要使其承担个人人格信誉受损的作假成本。审计职业作假不仅表明了审计人员没有遵守职业道德规范，也从职业作假中窥见其个人信誉的缺陷。既然如此，审计人员作为一种个人人格的承载主体，必须为此付出代价。在德国，对这种个人信誉缺陷的行为有着严格的制约制度，有一个经典的案例就能表明这种制度运作的基本特征。一个下雪的晚上，有个德国人抱着侥幸的心理驾车闯了红灯，被一个老太太发现并上告交通局，没隔几天，保险公司电话通知其保费增加百分之一。此人决定退保，并选择去另一家公司投保，但那家保险公司也要求其保费增加百分之一，因为全国的保险公司都是联网的，所有的保险公司都会采取同样的处置方法。更为严厉的是，银行也通知他将购房的分期付款从十五年变为十年，他儿子的学费也由原来的付款改为必须全部交纳现金。从这个案例可以看出，在德国，对每一个人都建立了个人信誉档案，并且通过全国联网系统将个人不守信誉的行为传播到与个人生活有关的各个方面，使其在社会声誉和经济上发生损失，从而迫使人们守信守规。对于作假的审计人员，也要将其作假的有关信息输入其个人档案并传播至全国有关方面，使其社会声誉和经济都遭受某种程度的损失，以抑止其作假行为。

      制度之二，对审计作假主体必须要使其承担职业信誉受损的作假成本。个人人格信誉受损主要表现在个人社会信誉受损以及与个人生活相关的经济支出增加（或丧失从社会各方应该得到的经济支持）。而职业信誉受损所带来的作假成本主要表现为审计作假主体通过其职业行为获得的职业收入会不断减少，以致最终无法取得收入。从国际经验看，这通常是通过行业协会的行业自律予以实现的，一旦审计人员或审计组织发生作假行为，行业协会就会根据作假的程度降低其执业信誉等级，直至取消其执业资格。这样，作假的审计人员和审计组织在审计职业领域就只能取得较少的收入，甚至得不到任何收入，从而抑止其作假行为。一般来说，行业协会也必须对每个审计人员和审计组织建立个人信誉档案，确定信誉评级标准，以及相应的处罚规定，并对审计人员和审计组织实施动态的信誉跟踪评价，以维护整个行业的声誉并约束每个审计人员和审计组织的作假行为。

      制度之三，对审计作假主体必须要使其对相关利益关系人所发生的相应损失承担赔偿责任。审计作假可能导致使用审计结论的有关各方的决策失误，决策失误的直接经济后果就是发生经济损失。从理论上说，审计人员或审计组织必须对这些经济损失进行赔偿，才能抑制审计作假。上述两种制度没有涉及到对使用审计结论的相关利益关系人的经济赔偿问题，而这一点对相关利益关系人来说更为重要。站在相关利益关系人的立场，只要其使用审计结论而发生的经济损失能够得到充分的赔偿，就不会担心审计作假；站在审计主体的角度看，如果作假而导致相关利益关系人所发生的损失必须由自身承担，致使其不愿作假。这里实际上是一种市场的合约关系，表现为权利和义务的充分对等。审计主体必须提供充分可靠的审计结论，从而获得委托人支付的审计费用；审计主体如果提供了假的审计结论而导致委托人发生经济损失时，则必须赔偿，这主要是针对注册会计师审计而言的。对注册会计师审计的委托人来说，他们更偏好对审计作假采取经济赔偿的处罚行式，对采取行政、刑事制裁的形式的偏好相对较弱。原因在于审计委托人更关心自己的损失的补偿而较少在意审计作假人人身自由的丧失和执业权力的丧失。委托审计人只是在其经济赔偿难以实现时，才偏向于选择行政、刑事制裁。对政府审计和内部审计来说，他与委派审计人之间不存在市场合约关系，而是一种行政委派关系，这就决定其发生审计作假时不可能进行经济赔偿，其法理基础是审计主体没有获得通过讨价还价方式而取得的审计收入，相应由于审计作假而发生损失时，审计主体也难以承担经济赔偿责任。政府审计和内部审计与委派人之间不是一种市场经济关系，而是一种行政关系，所以，审计主体是以行政指令行事，而不是以权利义务关系为基础的市场合约行事。既然如此，在审计作假的制约方面，政府审计、内部审计和注册会计师审计的最大区别是，前者主要着重于行政制约，后者主要运用的是经济制约。就经济制约而言，关键是使审计主体具有赔付的经济能力，为此，必须建立三种制度：一是必须对事务所进行分类审计，即大所审大企业，小所审小企业；二是所有的事务所都必须建立赔付准备金，如果事务所都将其收入全部分配，一旦进行赔付时就没有资金准备，从而难以达成以经济手段制约审计主体作假的目标。赔付准备金的建立可以按事务所的信用等级来确立提取得比例，等级越高，提取越少，反之亦然；三是建立商业保险制度，由于会计师事务所的收入水平所限，审计作假发生的经济赔偿可能要超过事务所提供的赔付准备金，为了使相关利益关系人的损失能够得到最终的赔付，就必须通过商业保险的方式。与强制建立赔付金不同，保险必须采取自愿原则，由委托方和审计主体通过讨价还价的方式确立，也就是当委托方预期可能发生的经济赔偿超出事务所自身的赔付能力时，就应该选择那些投保的事务所，而不选择那些未投保的事务所，这就在事务所之间形成了一种竞争态势，而迫使其选择商业投保。