审计承诺不能替代应实施的审计程序

      Ａ　审计承诺本身具有的局限性

      从许多已审结的审计项目中不难发现：这些单位普遍存在虚构经济业务、制造虚假利润、设立账外账、私设“小金库”等问题，但这些被审计单位和被审计领导干部均按照审计要求出具了书面审计承诺书，表明“他们提供的全部资料是真实的、完整的，不存在转移、隐匿、毁弃、账外设立‘小金库’的行为”。这表明，即使被审计单位和被审计领导干部提供了审计承诺，也不一定是可靠的。在审计实践中，一些单位并非真心实意做出被动书面承诺，更说明了审计承诺本身在运用中具有很大的局限性。

      例如，在一次审计中发现某公司为其员工购买了商业保险，年支出金额达数百万，该公司经办人员应主审要求出具了未收取任何佣金的书面承诺。现实的情况是，此审计承诺是经办人员在很无奈的情况下被迫出具的，但结果是审计人员仍然无法得出是否有人通过该项交易收取佣金的结论。还可以这样假设，即使相关人员通过该项交易取得佣金，如果审计人员要求，他们仍然会出具未收取佣金的书面承诺。

      Ｂ　审计承诺仅限于提供资料的情况

      根据《国家审计基本准则》对审计承诺制度的规定：“审计机关向被审计单位送达审计通知书时，应当书面要求被审计单位法定代表人和财务主管人员就与审计事项有关的会计资料的真实、完整和其他相关情况作出承诺”、“在审计过程中，审计组还可以根据情况向被审计单位提出书面承诺的要求”，可以看出，审计承诺一般仅围绕被审计单位和被审计领导干部提供的资料作出，承诺的内容是提供资料的及时性、真实性和完整性，而资料也仅限于与审计事项有关的会计资料和其他相关情况。因此，审计承诺的范围是有限制的，并非任何事都可以要求承诺，这与围绕“经济责任”来开展经济责任审计是同样的道理。

      对于本案例，笔者认为该公司需要承诺的是，提供的决策层同意购买商业保险的会议纪要，批准情况，与保险机构签订的商业保险合同，保险人员名单、各项支出凭证等资料是否真实，完整，而要求承诺“是否收取佣金”已超出了承诺的范围。

      Ｃ　不应要求对审计结论作出承诺

      审计结论是根据已实施的审计程序、获取的各种审计证据，以及审计人员一系列的专业判断形成的。通过审计承诺这道审计程序只是取得了一份证据，而不能说是取得了审计结论。显然，审计人员未实施必要的审计程序，而直接要求被审计单位对某一审计事项的审计结论作出承诺是不合适的。

      例如，在审计时不能要求被审计单位出具“资产是真实的”的书面承诺。仍以上面的例子为例，审计人员在审查复核相关资料、与保险机构核对印证的基础上，得出该项大额保险支出是否合理的结论，而不应是直接要求该公司作出是否收取佣金的承诺。

      Ｄ　审计承诺不能替代应实施的审计程序

      审计承诺对提高审计质量和工作效率、降低审计难度和审计风险，明确审计双方责任有巨大的作用，对被审计单位和被审计领导干部是一个很好的提醒。但在实际操作过程中必须注意它的局限性和运用范围，不能基于审计承诺得出审计结论。要知道的是，在审计实践中，即使被审计单位和被审计领导干部做出了虚假承诺，而审计人员未实施必要的审计程序，并不能解除其应承担的审计责任。审计承诺不能替代应实施的检查、观察、查询及函证、计算、分析性复核等审计程序。