一、会计师事务所强制轮换“利”的冷静剖析 １、促进事务所流动，增强审计独立性。正如监管部门所认为，如果主审会计师长期为一家审计客户提供审计服务，会与这家客户产生影响审计独立性的关系，损害审计质量。一家会计师事务所如果长期为某一上市公司提供审计服务，同样也会产生影响到审计独立性的利害关系。当公司管理当局并不支持审计师对遵守一般公认会计原则的规定所持的立场时，保留客户的压力可能对审计师恰当处理财务报告问题的决策产生不利影响。但是，在会计师事务所强制轮换下，由于审计师知道审计师任期和相关的收入只能保持有限的时间，因此会计师事务所强制轮换作为一个激励因素可能促使审计师采取恰当的措施，从而缓解由于事务所希望保留客户而对审计师独立性产生的不利影响。 ２、提高审计质量，提升公众信心。在会计师事务所强制轮换的情况下，审计师不太可能屈从管理当局的压力去接受有问题的会计处理，因为保留客户的动机已不复存在，而且也会有其他会计师事务所在将来审视自己的工作。有些人也认为，审计质量可能随着审计师的变更而提高，因为新任审计师可能对被审计单位财务报告惯例和会计政策提供新看法。 在我国投资者责任懈怠，一方面由于我国证券市场仍处于初期发展阶段，投机成分很浓，缺乏对高独立性审计服务的需求。另一方面笔者认为，由于我国公众对注册会计师行业的不信任，特别是自１９９２年以来发生的三大审计案例严重地动摇了公众对注册会计师的信任，使得我国一些投资者缺乏对审计结果的依赖。会计师事务所强制轮换能使相关报表阅读者获得由不同会计师事务所出具的审计报告，也提高了会计报表的可信性。同时，由于“现任”会计师事务所知道其工作将要接受“后任”会计师事务所的检查，基于对事务所声望的珍惜，“现任”会计师事务所可能对审计质量控制会更加严格，从而提高审计质量和提升公众信心。 ３、形成规模化会计事务所，改善审计市场结构。在会计师事务所强制轮换情况下，有限的审计任期可能导致会计师事务所不再对与审计特定客户和行业相关的审计工具进行投资。会计师事务所轮换制可能使审计市场结构更加合理，可能使事务所之间的兼并重组脚步加快，整个市场在白热化的竞争中进行重新排序，导致小规模的事务所退出市场。小规模事务所的规模、行业特点和人员构成决定了其在客户选择方面的空间有限。它们往往具有特定的客户，一旦轮换，则很难再次找到足够的客户维持生存。这使小事务所要么退出市场，要么被其他事务所兼并。 会计师事务所强制轮换可能使我国的会计师行业面临新一轮洗牌，从而使得审计市场结构更加合理。 二、会计师事务所强制轮换“弊”的客观分析 １、增加审计的初始成本。在会计师事务所强制轮换的情况下，可能发生更频繁的会计师事务所变更，并将导致会计师事务所和审计客户承担更多的财务报表审计成本。这些成本包括：审计师选择成本和额外的审计师支持成本。大多会计师事务所认为，为了在第一年的审计中获取对上市公司经营、系统和财务报告惯例的必要了解，他们的初始年度审计成本可能高于随后年度的审计成本。 ２、增加审计风险。新任审计师对公司经营、支持财务报表的信息系统和财务报告惯例缺乏了解，为获取这些了解需花费更多的时间，这增加了新任审计师在初始年度不能发现重大财务报告问题的风险。后任会计师事务所可能未能充分制定和运用审计计划以深入了解公司的经营和影响财务报告的流程。据统计，超过８３％的第一层次会计师事务所认为，当不再需要花费额外的资源获取必要的了解前，通常需要２－３年或更长的时间才能充分熟悉公司的经营和流程。 ３、降低警示信号。目前，当发生审计师变更时，就会向投资者发送警示信号，投资者就会质疑为何发生变动。研究者担心，警示信号可能由于会计师事务所强制轮换而被消除，因为投资者可能无法区分公司变更审计师是按计划进行的还是由于非计划变更。 三、会计师事务所强制轮换的总结和建议 （一）我国审计环境的特点 １、我国目前事务所规模小，人员老化。据中国证监会首席会计师办公室（２０００）的统计，在７８家会计师事务所中，前５名最大会计师事务所的客户量仅占１９．４％，总资产规模占２８．８２％；前１０名的客户量占３７．２７％，总资产规模占４３．３５％。人员老化、知识老化已成为发展的“死结”。据统计，６０岁以上的注册会计师占２０％以上，３０岁以下的注册会计师不到９％，许多从未经过严格意义上的考试的人士，事实上成为事务所的骨干。 ２、我国上市公司治理结构存在重大缺陷。我国的上市公司，尤其是经过改制上市的国有企业，尽管在形式上具备了市场经济条件下公司治理的初步框架，但实质上其治理结构存在重大缺陷，距离建立现代企业完善的公司治理结构目标还相差甚远。例如，国有股股东在董事会中实质上的缺位，导致公司被内部人员控制；审计委员会形同虚设甚至根本没有等。这种公司治理结构的框架，为公司管理当局收买注册会计师的审计意见创造了条件，直接导致注册会计师在执行聘约过程中独立性的缺失。
