研究国家审计体制的文献众多，这些文献似乎形成了这样一种共识：我国审计体制改革的方向应当是建立“立法型”审计体制模式。笔者认为，这是一个认识上的误区。①不涉及国家审计本质及其相关的理论问题是导致许多研究结论经不起推敲的一个重要原因。②大多数研究仅停留在直接借鉴发达国家审计体制改革这一层面上，束缚了研究人员的思路。笔者从审计与国家审计本质的契约观出发，指出我国国家审计体制的现状与缺陷，并对我国国家审计体制的重构提出建议。 一、审计与国家审计本质的契约观 国家审计的本质是研究国家审计体制问题的逻辑起点，研究国家审计的本质必须首先认识审计的本质。什么是审计的本质？国内外学术界具有代表性的观点有蔡春教授的特殊的经济控制理论和戴维·弗林特教授的社会控制机制。蔡春教授认为，审计的本质是一种特殊的经济控制，是对受托经济责任履行过程的控制。戴维·弗林特教授认为，审计的本质是确保受托责任履行的社会控制机制。 笔者认为，控制和受托责任是审计本质的固有属性，但它们还不能完全反映出审计的本质。出现这种问题的主要原因在于，研究人员接受了既定的审计活动存在的基础，却忽略了该基础对研究审计本质的意义。究竟什么是审计活动存在的基础？根据现代契约论的观点（社会组织和社会活动无非是一系列契约和契约活动），笔者认为，作为社会活动的一个子系统的审计活动存在的充分条件应当是契约，而必要条件则是委托人与代理人（受托人）之间的契约关系的均衡，以及建立、维持这种契约关系的隐性或显性的契约成本。从互利和均衡的角度来说，一种契约关系的稳定和均衡以及契约关系相对低的成本优势有利于该契约的长期存在以及实现契约当事人的共同利益。据此可以认为，控制与受托责任是审计本质的固有属性，而且结合审计发展的历史可以看出，审计本质的合理内核是：为维持契约关系均衡和降低契约成本，契约当事人长期搜寻的一种机制。 与侧重于委托人利益的观点相比，审计本质的契约观更加偏重于审计活动在契约关系中的均衡作用。通过比较可以发现，目前的共识是将审计视为一个控制过程，而笔者则是更倾向于将审计视为一个博弈过程。目前的共识忽略了代理人（受托人）的理性问题，而笔者则认识到代理人的理性问题。如果审计本身仅仅是一个控制过程，那么受控制的代理人必定是非理性的，因为一个理性人仅会接受有利于自身的控制，而这不仅与历史不符而且与基本常识相背。由此可以得出如下推论：契约联接的各方都存在对审计的需求。 国家审计的审计主体是国家机关，而国家机关则是孟德斯鸠所说的立法、司法和行政机关。国家审计作为审计的一种具体实现形式，它的本质也就不可避免地与一种契约关系相联系。这种契约关系有其自身的特点：契约的双方分别是公众和政府。由于双方在契约关系中的地位、角色不同，因而在这种契约关系中，不仅存在着信息的不对称，而且存在着权利的不对称。在整个契约关系中，政府占有信息和权利优势地位，这不仅会导致政府的道德风险和逆向选择问题，而且必然会出现政府在危机管理等相机抉择方面有较公众更明显的优势，而后者在一个相关社会制度不健全的情况下更为明显。如果审计具有价值中性的话，那么重构国家审计体制就应当充分考虑到政府在信息和权利优势地位方面的消极和积极影响。 此外，根据契约理论，契约参数包括契约环境和契约的建立、守约乃至监督等契约技术，这些都将影响契约的形式和结构。那么，国家审计作为维持契约关系均衡的一种机制，也将不可避免地受到契约环境以及契约技术的影响。 通过以上分析，笔者构建了一个国家审计本质的契约观，并指出政府在信息和权利优势地位方面的影响和契约参数（尤其是契约环境）是正确重构国家审计体制的关键，而且根本没有所谓的标准或完美的国家审计体制模式供我们选择。我们必须在既定的契约参数下，充分考虑政府在信息和权利优势地位方面的影响，重构一个能够维持公众与政府之间契约有效的国家审计体制。这就是笔者提出的双向控制型国家审计体制的核心理论依据。 二、我国国家审计体制的现状与缺陷 １．我国国家审计体制的现状。我国于１９８３年开始设立国家审计机关，它是代表政府依法行使审计监督权的行政机关，宪法赋予它独立性和权威性。１９９５年１月１日《审计法》正式实施，自此我国国家审计有了法律保障。我国国家审计机构包括中央审计机关、地方审计机关和审计派出机构。中央审计机关是指中华人民共和国审计署，它是国务院的组成部门，是我国的最高审计机关，有双重法律地位：它是中央政府的组成部门，接受国务院的领导，执行法律、行政法规和国务院的决定、命令，以独立的行政主体身份从事活动，直接审计管辖范围内的审计事项；它又是全国最高审计机关，主管全国的审计工作。地方审计机关是指县级以上各级政府设置的审计机关，实行双重领导体制，同时受本级政府和上级审计机关的领导。我国审计机关根据工作需要设立的派出机构，依据审计机关授权展开工作。由此可以看出，从机构设置来讲，财政经济监督、行政监督与财政经济管理、行政管理紧密结合，审计职能和政府其他职能部门的职能紧密结合成为我国国家审计的一大显著特点。
