一、一个审计悖论 一连串的国内、国际会计欺诈案中，由于担任其客户的咨询顾问或由于企业内部治理结构的问题，导致真正需要注册会计师客观、公正结论的所有者、债权人的审计委托权利落空，相对不需要注册会计师公证结论而应接受监督的经营者却成为事实上委托人，这就使审计人和审计委托人合二为一，使包括审计委托人、被审计人、审计人三方关系人的审计关系事实上蜕变为审计人与委托人之间的关系，从而导致了审计人自己要求审计自己，自己付费让会计事务所审计自己的局面产生。本文称这种情形为一个审计悖论：需要公正结论的委托人(投资人、债权)不付费、无委托权，不需要审计公正结论的经营者(被审计人)付费、行使委托权，独立审计的独立性成为“伪独立”，独立审计结论的公正性自然就成为“伪公正”。 二、审计悖论的制度解读 (一)公司治理结构的缺陷是形成审计悖论的根本原因 国有股“一股独大”，由此导致两个问题：一是股权过度集中，造成大股东和中小股东、公众投资人之间的利益矛盾，占绝对控股地位的大股东，实际上成为企业的内部人，可以通过行使拥有的企业剩余控制权来“掠夺”小股东和债权人的财富，并且无须足够的代价，此时，会计信息必然失真，剩余控制权变得异常重要，拥有控制权的唯一激励就是“掠夺”财富。由于大股东、小股东和债权人所处的地位不同，使得他们掌握的信息不对称，而且三方利益不同，而我国已上市公司的股东大会、董事会不能真正起到应有的治理作用，很多公司总经理本身就是董事长或董事会的重要成员，来自于发起人或控股股东方的经营者。集公司决策、管理、监督权于一身。在此情形下，在审计市场内，规范的情形是全体股东作为委托人委托审计人员，对被审计人进行审计，但现在的委托人缺位，股东大会形同虚设，大股东搞一言堂，作为全体股东代表的董事会很大程度上被大股东所控制，经营者和委托者角色重合，并决定着审计人员的聘用、收费等事项，完全成了注册会计师的衣食父母，在这种情况下，审计的独立性自然丧失，审计悖论自然形成。二是由于国有股权不能流通，使拥有绝大部分股权的不可流通股股东与可流通的公众股股东价值基础和利益取向相背离，由此导致大股东与企业经营者合谋欺骗社会公众的局面。这是审计悖论形成的另一制度基础。总之，所有权与经营权的制度安排不当，从而形成不完善的公司治理结构是审计悖论形成的客观制度基础，其为经营者行贿审计人员提供了制度上的可能行。 (二)会计师事务所经济性质、法律性质界定不清，是审计悖论形成的制度原因 会计师事务所究竟是不是一个盈利单位，其经营目标和其他盈利企业有何不同，其应否混业经营，这样一些理论问题没有取得很好的理论成果，致使很多大事务所从事大量的咨询和审计双重服务，其与被审单位的经济联系千丝万缕。再者，由于我国的会计师事务所，大部分是有限责任公司，其只承担有限责任，但事务所承担的审计责任具有很强的社会性，其会影响到整个资本市场的有效运行，直接关系到大量社会资源的有效配置，进而影响到整个经济的运行，注册会计师其所以具有很高的经济、社会地位，其实是与其所承担的社会责任比其他行业要大的特点决定的。按照经济学“权责对等”的原则，其获得巨大的“权利”也是理所当然，但其无限的权力由有限的责任设计来承担，显然会导致关系失衡，其违规逐利的动机也就加大了。甚至可以牺牲独立性，当然其独立性自然也就缺失了，自然也就不独立了，因为兼职比专职能挣更多的钱。混业经营增加收入但相对成本较低。这就使事务所与被审计单位之间的经济利益联系成为必然。其独立性自然缺失。 (三)CPA行业市场制度失灵是审计悖论形成的重要环境因素 首先，由于随着会计市场的扩大和发展，市场开始集中于少数几个行业巨头手中，竞争的不充分导致行业的自我监督机制苍白无力，因为管理咨询如果给事务所带来了巨大的利益，为了保护行业利益、行业自律无法“忍痛割爱”。其次，我国低风险的法律环境使审计悖论形成成本大大降低。到目前为止，我国尚无一起针对会计师事务所的民事诉讼，具体对诉讼资格、诉讼成本与诉讼收益的分析也表明我国审计职业界所承担的法律风险极低，我国至今尚未出台《民事责任赔偿法》，从目前我国对会计信息披露违规案件查处的情况看，主要以行政处罚为主。在财产责任方面，一般表现为对当事人(包括注册会计师)的违法所得全部由国家没收，但却没有对投资者的民事赔偿责任。虽然《证券法》规定了民事赔偿责任优先承担的原则，但在司法实践中，由于现有的法律缺乏诉讼机制，致使投资者的损失得不到赔偿。尽管法律允许普通投资者可以对注册会计师提起诉讼，但过高的成本和偏低的收益使普通投资者望而却步。由于以上两方面的原因，从而导致CPA市场制度失灵，使得靠自律保证独立性的基础丧失，自然审计的独立性就成为“伪独立”。 (四)会计制度体系缺陷是审计悖论形成的客观环境因素 经济生活的巨大变化却未引起会计体系的相应变化，会计至今仍不知道如何准确、客观地计量这些无形资产，但商业的失败却往往又与这些无形资产相关联。这就致使很多会计师不能从财务专业的角度提前预告企业经营之风险，尤其是新技术推动下的金融领域的诸多创新工具，更进一步增加了衡量风险的难度，从而使无形资产的投入与其收益的相关性得不到充分的揭示，因为无形资产的不确定性大强，投资者很难观察到二者之间的相关性，再加之信息不对称，从而使公司的经营者很可能利用无形资产的收益调节利润，(相对无形资产而言，有形资产与收益之间有较强的相关性，二者之间的联系实在太容易被投资者观察到，所以，在有形资产上作假的可能性很小)，如果用过时的标准来判断完全创新的交易或事项，注册会计师往往会面临巨大的职业风险，审计固有风险的增大，正是审计独立性被迫丧失的客观因素。
