一、内部审计的主管模式 当前世界各国设置的内部审计主管模式大致有六种类型，即股东大会负责型、监事会负责型、主计长负责型、总经理负责型和董事会负责型、审计委员会负责型。但普遍认为股东大会不是一个常设机构，难以承担对内部审计的正常领导工作；监事会因不具备公司的经营管理职能，其本质（防止董事会成员舞弊）和目标（维护股东的权益）与内部审计直接服务于管理当局经营决策的职能存在较大的差异；主计长负责型混淆了财务会计与审计监督两种职能，独立性和权威性最差；总经理负责型因内部审计缺乏独立性而使监督流于形式。董事会负责型和审计委员会负责型因审计监督层次高、权威性强、独立性强而受到推崇。 我国审计署《关于内部审计工作的规定》第三条明确规定：“设立内部审计机构的单位，可以根据需要设立审计委员会，配备总审计师。”笔者认为，总经理负责型更符合内部审计产生、存在和发展的要求。原因如下： １．总经理负责型符合内部审计的职能定位要求。内部审计的主要职能是经济监督和评价。监督职能体现在两个层次：①代表生产资料的所有者对企业经营管理者所负的受托责任进行监督；②在企业内部代表经营管理者对下属各部门、各分支机构负责人的受托责任进行监督。由于内部审计部门是一个内设机构，对企业经营管理者没有处罚权，同时其工作范围、审计方式、业务经费等诸多方面受经营管理者节制，这就决定了其第一层次的监督如同虚设。国内外企业中内部审计对高级管理层监督如隔靴搔痒的现状也证实了这一点。这个问题也是任何一种内部审计主管模式都不能解决的。同理，评价职能的履行也应是内部审计部门站在经营管理者的角度评价其他部门、分公司的管理方法和管理业绩。事实上，从内部审计发展历史来看，内部审计从查错防弊到参与内部控制乃至风险管理，一直都是作为一种管理手段为经营管理者服务的。 从以上分析可以看出，内部审计职能定位于服务于经营管理者是最佳选择，从而决定了内部审计人员应是“参谋”、“医生”，而不是“坐探”或“警察”。国际内部审计师协会已经将内部审计人员定位于顾问、教育者、改革的推动者，不再强调其监督身份，而更多地强调他们应帮助经营管理者和员工进一步了解企业的控制系统。 国内外的研究证明，如果把内部审计定位于“对管理控制的再控制，对管理监督的再监督”，反而会降低内部审计的独立性及其审计效果。因为内部审计部门要想有效地开展工作，必须得到经营管理者的支持与配合。如果将内部审计定位于“警察”角色，必将导致内部审计人员与经营管理者关系的僵化，内部审计结论和建议难以得到认同和有效的贯彻，而且有可能导致内部审计人员承担经营责任。 内部审计人员在企业中的地位和作用应该类似于医生、诊断师、顾问和参谋，他们应对企业的经营行为进行评价，帮助经营管理者更好地履行其职责，提高经营管理工作的效率和效果。正如内部审计大师劳伦斯·索耶所述：“内部审计师是内部咨询师，是家中的宾客，而不是街上的警察；他不仅要寻找那些或大或小的错误，而且要为改善业务活动提供指南；他不是处分众人的事后诸葛亮，而是鞭策人们励精图治的咨询师。” ２．代理理论支持总经理负责型。代理理论是由简森和梅克林于１９７６年提出来的。笔者认为用代理理论解释内部审计的本质最为经典。如果公司下属职能部门和机构负责人本身就是企业资源的所有者，他们拥有企业全部剩余资源的索取权，当然会努力为自己工作，这种环境下，就不存在什么代理问题。但是，当公司下属职能部门和机构的负责人以薪金或股票期权作为工作报酬时，他们就会自我放松并降低工作强度，这就形成了代理问题。这种企业资源所有者与经营管理者的委托代理关系完全可以通过外部审计加以鉴证；如果由内部审计（而不是监事会和外部审计）监督评价经营管理者，实际上就把内部审计同本单位割裂开来，内部审计变成了外部审计，从而扭曲了内部审计的本来面目。 ３．董事会负责型和审计委员会负责型存在较大缺陷。 （１）董事会负责型和审计委员会负责型对内部审计独立性的提高作用甚微。审计的独立性主要体现为机构独立、经费独立和人员独立。而事实上，无论是董事会负责型还是审计委员会负责型，都不能改变内部审计部门是企业的内设机构这一现实。在公司的组织结构中，内部审计部门属于公司行政系统的一部分。在审计委员会负责型中，内部审计部门在工作中采取了一种双向负责、双轨报告的方式，即内部审计部门同时向管理当局和董事会负责和报告工作。这并没有从实质上提高内部审计部门的独立性。虽然审计委员会具有内部审计主管的任命及撤换的同意权，但这种同意权是被动的，对独立性的保障是微不足道的。 根据国际内部审计师协会和我国审计署《关于内部审计工作的规定》的相关规定，内部审计部门履行职责所需经费都由公司经营管理者决定，董事会或审计委员会并无直接的经费预算权。可见，所有内部审计的主管模式都不能保证经费独立。从人员方面来看，内部审计人员仍属于公司的雇员，其个人利益与单位利益休戚相关。在行政关系上内部审计部门仍隶属于管理当局，内部审计人员的招聘、晋升、职称评定等都有赖于经营管理者。 （２）审计委员会负责型存在先天性缺陷。审计委员会主要由外部董事（即独立董事）组成，而这些外部董事从公司以固定薪金或股票期权的形式领取报酬，缺乏与公司同呼吸、共命运的忠诚度和责任感。加之，独立董事履行董事职责的时间往往很少，造成与公司经营管理者的信息严重不对称，对企业经营的理解不全面、不深入。还有一个特殊情况就是，我国“一股独大”的股权结构决定了经营管理者在独立董事的提名与任命上占有绝对的优势。上述种种情况都决定了审计委员会负责型不能满足内部审计的目标和职能要求。
