一、当前政府审计模式的变化 在审计发展过程中，随着审计目标的变化，审计模式大致经历了账目基础审计、制度基础审计、风险基础审计三个阶段。所谓账目基础审计，是指审计查证直接从反映被审计单位经济事项的会计资料入手并实施审计的一种方法。随着经济社会的迅速发展，审计面临的环境越来越复杂。首先，被审计单位的经营方式多样化、经济活动复杂化、经济事项的核算手段也逐渐现代化，原有的审计模式已远远不能满足经济环境变化的需求。其次，审计工作自身也在逐步走向了规范化和制度化，其影响力逐步扩大，审计结果越来越受到社会公众的关注。如何牢固树立依法审计、客观公正的社会形象，保证审计事业健康稳步发展，建立健全审计质量控制体系、强化审计风险意识迫在眉睫。再次，面对被审计对象日益扩大的经营规模，有限的审计力量与复杂的经济业务之间的矛盾日益突出，这就需要审计工作在保证审计质量的前提下，依照成本效益原则，在有限的工作时间内实现审计目标，这就要求审计手段和方法随之创新和变化。可见，政府审计模式的转变是社会经济发展的必然趋势。制度基础审计是以被审计单位的内部控制制度评审为基础的审计，通过对内部控制制度的调查、测试、评价，确定重要性水平，评估审计风险，进而确定审计程序、范围和重点，并在审计各环节不断对财务报表和账户余额的真实性进行测试，最终实现审计目标。风险基础审计是在制度基础审计的基础上，纳入了风险评估内容，并就风险控制采取一些相应措施的一种审计方法。上述三种审计并不是相互孤立和相互排斥的，它们之间既有联系又有区别。笔者认为，不论政府审计模式如何变化，其基础仍是合法性审计，只是为实现这一审计目标而采取的方法有所不同。 二、今后审计内容的扩展和更新 （一）准备阶段。１．审计前调查时，审计人员应通过查阅、询问、检查、观察等方法，对被审计单位的各项管理制度、有关文件、记录及其业务活动和内部控制的实际运行情况等进行调查、了解和初步评价，评估固有风险和控制风险，为在编制审计方案时确定审计重点做准备。同时，从文字记录法、流程图法、调查表法中选择一种适当的方法对所了解和调查的内部控制加以记录。２．调查了解被审计单位的财务软件。如果被审计单位实行了会计电算化，并且审计机关准备在实施阶段进行计算机辅助审计，则在调查时应对其所应用的数据库管理系统进行了解和测试，在专业人员的支持和配合下采集数据，进行数据格式的转换和验证。３．编制审计方案时，应通过以下工作或方法确定审计步骤的性质、时间、范围和重点。（１）初步分析性复核。通过对被审计单位具有可比性和相关性的财务资料、各项经济指标、财务比率进行比较分析，找出异常波动或存在异常关系的项目作为审计查证中应予关注的重要事项，分析其中可能存在的重大问题和线索，确定重要的审计领域、账户和事项。（２）确定报表层次的重要性水平。审计人员依据专业判断评估审计重要性水平，以确定审计步骤的性质、范围和时间。（３）确定检查风险。在确定可接受的审计风险水平、评估固有风险后，通过内部控制制度测评结果所评估的控制风险水平，根据审计风险＝固有风险×控制风险×检查风险这一公式，进一步确定审计重点。对于以上工作，均应编制审计日记予以记录和反映。 （二）实施阶段。１．可有选择地使用分析性复核方法作为实质性测试程序。通过比率分析、趋势分析、结构分析等方法，分析各个账户余额的合理性，找出变动不合理或存在差异较大的账户或项目，作为实质性测试的重点内容。２．对被审计单位的内部控制进行符合性测试并提出测评结果，以决定实质性测试时是否依赖有关内部控制。３．运用账户层次的重要性水平。这一阶段的重要性水平也是实施抽样审计时的可容忍误差，因此审计人员如果选用了抽样方法，应当运用账户层次的重要性来确定抽样规模，提高审计效率。４．对于进行计算机辅助审计的，则需使用专用审计软件，对转换、验证后的电子数据，结合审计人员的专业判断来进行。 （三）报告阶段。１．总体分析性复核。对审计查证后的会计资料在总体上从合理性方面运用分析性复核方法，检查是否还存在不合理情况，判断存在的审计风险。如果审计结论仍存在较高风险，应追加审计程序，以降低风险。２．复核审计重要性水平。这一阶段应将审计重要性水平与审计查证过程中发现的某项错报或漏报，或汇总的错报、漏报进行比较，重新评价重要性水平。对于错报、漏报的汇总数大于重要性水平的情况，审计人员应考虑是否通过追加审计程序或扩大实质性测试范围，进一步确认汇总数的重要性。３．依据《审计机关审计事项评价准则》的要求，从真实、合法、效益三方面出具评价意见。 （四）审计复核增加了新内容。复核机构或复核人员应将审计组是否进行了内部控制制度初步测评，其描述是否正确，是否执行了内部控制制度的符合性测试纳入复核范围；复核审计组确定的重要性水平及其分配的适应性，有无对受限制的审计程序实施了替代程序；复核固有风险、控制风险评估的准确性以及检查风险确定的适应性；复核审计事项评价是否恰当。（五）审计档案增加了新内容。增加了内部控制测试、重要性水平确定、风险评估、分析性复核等项的方法和要求，审计人员相应的日记记录。为此，审计机关应重新对审计业务档案资料的归档范围、排列规则、先后顺序予以科学合理的规定。 三、今后审计程度的变化 第一，调查前，审计组要针对被审计单位的业务流程及财务控制，设计一套适用的内部控制测试表或流程图，或者对其调查的内容事前做好充分的准备，以进行内部控制测试。第二，审计组在编制审计方案前，要确定重要性水平，根据审计风险模型，确定满足可接受的最低审计风险水平的检查风险，包括固有风险、控制风险的确定、可接受的审计风险水平的确定等项工作。第三，对于实施计算机辅助审计的，审计组应当在调查阶段安排或聘请专业技术人员采集、转换与验证反映被审计单位会计核算的电子数据。第四，审计组对账户余额实施实质性测试前应进行符合性测试，判断审计重点和范围，以减少审计工作量。第五，审计组在起草审计报告前，应对审计后的会计资料进行总体分析性复核，并复核审计重要性水平，再次检查审计风险。
