一、“委托人”与“被审人”连体———审计关系分析 从理论上讲，审计关系是由委托人、审计人和被审计人三方面构成的，缺少任何一方，独立、客观、公正的审计将不复存在。其中，委托人应该是财产所有人或审计信息使用人。但从国内外民间审计实践来看，审计制度均未对审计委托人的身份作出限定，多数情况下，被审企业既是被审计人又是审计委托人，既要接受审计，又要向审计人支付审计费用，这就从根本上破坏了审计中的平衡关系。这种“委托人”与“被审人”的连体现象，直接导致了作为审计人的会计师事务所和注册会计师不得不把被审企业当作自己的“衣食父母”，使审计失去了应有的独立性和客观公正性，个别事务所甚至为了能够接到业务而与被审计企业“共谋”作弊。为此，必须按照谁使用审计信息，谁就是委托人，就应当支付审计费用的原则建立审计委托人制度，明确委托人的身份及与审计人和被审人之间的权责利关系，保证审计独立性不受损害。 二、“审计人”与“被审人”连体———经济利益分析 经济独立是审计独立性的精髓，即审计过程中的审计人与被审人和委托人不存在任何经济利害关系。但审计实践中存在的以下三种情况，使得审计人与被审人之间存在着密切的经济利益关系。一是审计人与被审人之间长期不变的审计关系。这容易导致审计人与被审人之间关系过于熟稔，进而为被审企业从经济上收买审计人（事务所或注册会计师）提供了方便，使审计人在审计过程中丧失独立性；二是由被审人向审计人支付费用（包括审计费、评估费、验资费、管理资询费等）。这会使审计人为了能够及时获取或更多获取收入而违背原则“讨好”被审人，使审计独立性受到损害；三是业务承接中的回扣现象。由于被审人扮演着审计买方市场中的委托人，多数情况下不是以审计质量的高低选择审计人，被审企业管理者便把手中的委托业务当作谋取个人利益的手段，谁给的回扣多，就把业务让给谁。审计人为了降低成本而降低审计质量也就会得到企业的默认。上述三种情况导致的“审计人”与“被审人”经济利益上的连体现象，严重影响审计的独立性。为此，须采用审计轮换制、独立委托制和加大违规惩处力度，来保证审计的经济独立性。 三、注册会计师之间“身份”连体———审计主体分析 按照国内外审计惯例，一个事务所的某个注册会计师的不独立并不影响其他注册会计师审计的独立性。果真如此吗？审计独立性不仅要求实质上的独立，而且要求形式上的独立。同处一个事务所的注册会计师之间，即使实质上不存在利害关系，单就形式上存在的同事关系，也会影响审计的独立性。更何况注册会计师代理记账、代编报表等服务很多情况下是代表其所在事务所的行为，为事务所获取收入（我国就不允许注册会计师以个人名义承接业务）。显然，他们之间存在着共同利益。这种“身份”连体现象，基本上使审计主体失去了独立性。所以，应该规定只要存在影响某个注册会计师独立性的因素，其所在的事务所就应当实施回避。 四、“鉴证”与“非鉴证”连体———行业业务分析 任何人都不可能对自己的行为实施有效的监督。但是，目前包括我国在内的世界各国民间审计制度，基本上均允许民间审计行业同时向客户提供审计鉴证性业务和管理、咨询服务等非鉴证性业务。这可能导致三种结果出现：一是民间审计行业致力于拓展利润丰厚而没有风险的非鉴证业务，而疏于其主营的审计鉴证业务；二是事务所对自己承办的代理记账、代编报表等非鉴证业务的审计结果缺乏客观公正性，使存在的问题不能得到有效揭示；三是当被审企业存在严重欺诈和舞弊时，来自于被审企业的“非鉴证”业务的诱惑，可能导致事务所和注册会计师置广大债权人和投资人利益于不顾，而与客户合伙舞弊，掩盖事实真相。可见，民间审计行业业务上存在的“鉴证”与“非鉴证”连体现象，严重影响了审计独立性。鉴于此，必须对民间审计行业的业务范围进行重新限定，鉴证业务和非鉴证业务，只能从事一种。 五、“官办”与“民办”连体———协会管理体制分析 注册会计师审计被世界公认为民间审计，是区别于政府审计和内部审计的一种审计形式，其工作机构———事务所是具有独立法人资格的民办实体，作为民间审计行业性协会的注册会计师协会也应当是非官办组织。但由于历史的原因，我国的会计师事务所过去作为事业单位主要挂靠在各级财政部门，注册会计师协会便作为财政部门的所属机构一直存在。目前事务所均已实现与原来挂靠单位的脱钩，但协会仍归属财政机关领导，同时实行会员理事制。这种管理体制，使得注册会计师协会在行使职责与义务时缺乏应有的独立性。所以，注册会计师协会应从财政部门独立出来，真正实现协会管理体制由“官办”到“民办”的转变。 六、“自律”与“监管”连体———协会性质分析 从性质上讲，注册会计师协会只是民间审计行业的自律性组织，它不应该具有对民间审计行业的监管职能，监管职能当属政府管理职能的一部分。注册会计师协会长期以来都一直扮演着双重角色：既是注册会计师合法权益的守护神，又是注册会计师执业行为的监管者。这种制度规定的本身就存在着严重的利害冲突。因此，虽然协会也采取了同业监督等措施，但受同业利益一致性的影响，无法收到预期效果。这种“自律”与“监管”的连体，使得协会的监管不具有独立性，影响着对民间审计独立性的有效监督。前不久，“五大”之一的德勤对安达信的审计质量开了“绿灯”就是明证。为此，须将监管职能从协会职能中独立出来，由独立于民间审计行业之外的专门监管机构负责。
