一、现行独立审计模式的缺陷 随着股份制的发展，公司股权越来越分散，审计采取直接委托已经不现实了。间接委托模式是股份制发展到一定阶段的必然产物。但是，在间接委托模式下，由于现行的一些制度设计不合理，导致委托关系更加复杂，削弱了审计制度的效率。其主要表现为： １．对独立审计实际委托人与代理委托人的认识紊乱。独立审计实际委托人是独立审计最根本的需求者。独立审计代理委托人是指因隐含或明示的契约，与独立审计实际委托人之间形成委托代理关系，代表独立审计实际委托人具体行使审计委托权的人或机构。长期以来，理论界经常将独立审计实际委托人与代理委托人混为一谈。我国独立审计准则对审计委托权的具体执行人与独立审计实际委托人没有区分。 ２．不能完全保证注册会计师的独立性。在我国，董事长代表董事会行使对注册会计师的选聘权。一些公司名义上是由股东大会负责注册会计师的选聘，实质上仍是由董事会具体执行，股东大会只不过履行批准的程序。那么，董事会能与被审计人独立吗？董事会至少在以下几个方面表现为与被审计人不独立：一是董事会代表的是少数大股东的利益。董事会的组成是以股权为基础，根据股份的权重来决定董事会的人员组成，大股东对董事会的影响远远大于中小股东，董事会并不能代表广大中小股东的利益。二是董事会与经理层有着千丝万缕的联系。很多执行董事作为董事会成员又同时在公司管理部门兼职。在我国，董事长同时兼任总经理的现象非常普遍。三是由独立董事担任主席的审计委员会负责注册会计师的选聘，比由公司法定代表人（董事长）或其授权代理人负责该项工作更客观、公正。但是，独立董事制度也存在一些缺陷：首先，它也存在委托代理问题。其次，独立董事与执行董事之间存在着信息不对称的问题。此外，审计委员会可能与经理层独立，但不一定能始终与其独立。 ３．对注册会计师的监督效率较低。比较明显的一个制度缺陷就是对注册会计师的选聘权与监督权分离：对注册会计师的选聘权往往属于董事会或审计委员会，而对注册会计师的监督权却主要由注册会计师协会或会计监督委员会来行使。董事会及审计委员会对注册会计师的监督，主要是看注册会计师是否按审计业务约定书的时间完成审计工作、提交审计报告，而对审计报告的质量，包括审计工作程序是否合理、审计证据是否充分、审计意见是否恰当、注册会计师的执业能力和努力程度如何、注册会计师是否有与被审计人合谋的嫌疑等方面，由于信息不对称和受专业能力的限制，而无法监督。注册会计师协会对注册会计师行业的检查，因缺乏激励机制而没有监督的积极性，监督的独立性和效率是很低的。 二、现行独立审计模式的重构 如何保持独立审计代理委托人与被审计人独立是间接委托模式下制度设计的一个关键，其核心就是在财产所有人无法直接委托审计的情况下，确定对注册会计师的选聘权授予哪个机构来行使最科学。从现实情况来看，证券监管部门无疑是一个不错的选择。因为在独立审计实际委托人已扩展为社会公众的今天，作为政府部门的证券管理机构，最能代表社会公众的利益。同时，证券管理机构作为资本市场监管的外部机构，完全能够做到从实质和形式两方面独立于被审计人。对注册会计师的监督主要面临以下难题：一是独立审计行业是一个技术性很强、专业化程度较高的行业，对注册会计师进行监督的人首先必须具备较扎实的专业知识。二是作为监督机构必须与被监督人独立，能否保持监督部门与注册会计师独立，直接关系到监督结果的客观性、公正性。三是为了保证监督部门的监督积极性，必须做到监督部门权责对等，即监督部门应该承担一部分监督风险，若监督失败或监督不力，要承担相应的损失。所以，监督部门应是具有独立经济利益的非政府部门。 根据以上分析，拟提出独立审计新模式的构建思路：在证券监管部门等机构下设立专门的公众公司审计委员会，代表社会公众行使对注册会计师的选聘权和监督权。但仍需注意以下问题： １．防止审计业务的委托变成单向的政府行为。审计业务的委托长期以来都是通过委托方与审计供给方在市场上的竞争博弈形成的。审计业务委托关系的形成、审计收费数额的最终确定均是通过审计市场中供求双方讨价还价协商而成的。在通过法规或契约将对注册会计师的选聘权授予公众公司审计委员会后，审计业务的委托仍应保持市场行为的性质。其方法为：将审计业务的委托采用市场公开招标的形式，由市场决定审计业务的最终归属。 ２．保证对注册会计师的有效监督。为了防止注册会计师在审计过程中存在的“偷懒”行为，公众公司审计委员会可以将对注册会计师进行评价和监督的具体工作委托给专门的会计审计公司等民间组织来执行。该组织最好由会计审计专家组成，其性质为具有独立经济利益和法人资格的民间组织，专门负责对注册会计师的评价、调查和再审计，并将结果直接向公众公司审计委员会报告。 ３．审计费用的收取和支付。现提出以下几个方案，以供决策部门参考。 （１）这部分费用全部由政府财政拨款解决。因为审计报告的真正受益人是社会公众而非被审计人，由纳税人负担这部分费用是合理的。通过政府以税收的形式收取，交易成本也最低。该方案最大优点是资金来源有保证，收支方法简便。但是，该方案增大了财政支出，增加了财政负担，遇到经济不景气时，会给政府造成巨大压力。此外，审计报告的使用者主要是资本市场的投资者，而不参与投资的其他纳税人也负担这部分费用似乎不太公平。
