一、现存外部审计制度安排中的“监督悖论” 在现行外部审计制度中，这一常理却是行不通的。现存外部审计制度存在一个致命的缺陷：由拥有剩余控制权的经营者向事务所支付报酬。也就是说，现存的外部审计制度要求外部审计人员既要对企业进行监督又要从被监督的企业获得监督报酬。换句话说，外部审计是要“拿人家的钱，找人家的茬”。这就将外部审计置于一种尴尬的境地。我们称之为外审制度中的“监督悖论”。 人们对外部审计的最高期望莫过于希望它具有极强的独立性。而在存在“监督悖论”的现存制度下，这一期望的实现严重依赖于一个前提：外部审计人员具有崇高的职业道德。这里暗含着一个“好人”假设，即外部审计都是无私的，以维护广大投资者的利益为己任。如果现实完全满足了上述条件，那么存在“监督悖论”的外审制度就可以有效地运行。然而诚如人们所见到的那样，现实是越来越多的外部审计卷入到造假丑闻中，与企业“合谋”侵害投资者利益。它从原先的个别现象渐渐发展成一种普遍的趋势。我们不仅仅在国内发现了大量的事实，而且在国外这种例子也是俯拾皆是。究其根本，那是因为现存外部审计制度有效运行的基石与现代社会浓重的商业气息格格不入。外部审计人员是有私欲的凡人，是“经济人”，而不会因为人们的希望而成为一个超凡脱俗的“好人”。他们的行为表现究其本质还是受其内心的私欲驱动的。而作为一个盈利机构，事务所也天然具有逐利性，而不是为广大投资者设立的一个慈善机构。因此，为了满足私利，比如在同行竞争中留住客户、获取高额报酬、接受贿赂等等，审计人员和事务所都有可能放弃自己的独立性立场，向提供报酬的被审方作出妥协，做出损害广大投资者利益的行为。这就使得建立在“好人”假设基础上的现存外部审计制度摇摇欲坠。 二、“监督悖论”的化解：引入自我监督机制 那么，该如何去化解这个“监督悖论”呢？现存的外部审计制度中到底缺了什么呢？简单来说，为了让人们为达到某个预定目标而竭尽全力，就必须让他们从目标的实现当中获得相应的好处。也只有这样，他们才会自觉地为实现目标努力，从而成为自我监督者，跳出“监督监督者”的无限循环。 我们认为，存在“监督悖论”的现存外部审计制度中缺乏的正是这样一种自我监督机制。由于导致“监督悖论”的薪酬关系的存在，在现实中外部审计与聘请它同时也是它的监督对象———代理方之间隐隐约约地存在着一种利益与共的关系。相当多的外部审计还为被审计企业提供财务咨询等服务，这也加强了外部审计师与代理方之间的共同利益纽带。相反，外部审计和它所要保护的广大投资者之间却并不存在这样一种关系。同时，由于与会计信息使用者（在本文主要指广大的外部投资者）之间存在利益冲突，会计信息提供者———企业有极大的动力引诱外部审计与其“合谋”，提供虚假信息，侵害广大投资者利益。而缺乏自我监督约束的现存外部审计制度恰恰就提供了一个使企业的动机得以实现的可能性空间。 一言以蔽之，由于无法从实现高度独立性这个目标中获取相应的收益，外部审计人员或事务所缺乏动力去坚持自身的独立性。所以，化解“监督悖论”的关键在于进行制度创新，引入自我监督者，保证会计信息的真实披露。同理可知，近来炒得沸沸扬扬的独立董事制度似乎也存在相似的缺陷。独立董事人数占董事会人数绝大多数的安然公司最终也产生了严重的诚信危机，恰恰说明了这一点。因此，如果说在外部审计与独立董事等制度安排中也能产生自我监督者，那必然是一种职业道德或一颗良心，可这终究是不可靠的。除此之外，那种试图以薪酬独立化来强化监督机制的会计委派制，显然也会因缺乏自我监督约束而存在诸多缺陷，比如缺乏监督热情、不负责任、甚至被同化。 三、自我监督机制的探寻 我们认为，自我监督机制的实现形式应有两种：１）受监督主体模式，即通过建立一种使受监督者利益与受保护对象利益相一致的机制，使受监督者成为具有自我监督约束的主体。分享剩余索取权就是这样一种机制。在这里，受监督者———企业经营者由于参与分享剩余收益，从而和受保护对象———所有者具有了利益上的一致性。因此，经营者努力提高剩余收益以获取个人收益最大化的同时，也就实现了所有者利益最大化。２）监督者主体模式，即通过建立一种使监督者利益与受保护对象利益相一致的机制，使监督者成为具有自我监督约束的主体。也就是说，要让监督者为了自身利益最大化而进行最有效的监督，从而间接地增进受保护对象的利益。 因此，按照这种自我监督机制模式两分法，我们可以找到通过制度创新引入自我监督者的两条思路：寻找具有自我监督约束的监督机制，建立监督主体模式；寻找具有自我监督约束的受监督对象，建立受监督主体模式。为了建立前一种自我监督机制，其中一种办法是在现有外部审计制度的基础上引入事务所保险制。事务所保险制是指在外部审计出了事故（报表审查错误、违规粉饰、协同作假等），给他人造成直接损失或投资导向误导后，不是外部审计师本人赔偿，而是保险公司赔偿。当然，会计师事务所及外部审计师本人有投保的义务。但是，并不是所有外部审计师的投保都能被保险公司接受。保险公司会选择信誉好的外部审计师为保险对象，从而降低赔付风险。被保险公司选中这个事实，就会成为向外传递入选外部审计高质量的信号，而选用这类外部审计的企业自然也会更容易得到投资者的信赖。长期以往，市场上剩下的审计事务所自然就是在竞争中获胜的优质一方。这实际上是一个“选美”的过程，外部审计这个第三方外部权威的权威性（优秀的能力与品德）是靠保险公司来评定的。而保险公司的权威性则来自于它与投资者利益的一致性，即会计信息的真实性与否同时影响保险公司与投资者双方的利益往同一个方向波动，而不是靠保险公司的良心。当投资者由于使用不真实的会计信息导致投资损失时，保险公司也会因此发生赔偿损失。相反，当会计信息真实充分时，投资者通过正确决策获得投资收益，而保险公司也因为赔付款的减少获得额外收益。所以，事务所保险制可以是一种自我监督机制。保险公司能充当自我监督者。事实上，国内某保险公司已推出这类险种，只是人们鲜有问津。这种制度在日本也有实践。
