监管措施的经验依据与基本思想 审计师变更最主要的不利经济后果就在于，上市公司管理当局通过变更审计师行为规避不利审计意见，或是提出变更审计师的威胁影响审计师的独立性，这些都有可能降低审计质量，被审计单位的许多问题也就随着主审会计师事务所的变更或妥协掩藏下来。从目前发现的经验证据来看，如果注册会计师对上市公司年度财务报告发表了非标准无保留审计意见，上市公司解聘该注册会计师的可能性显著增加，而且在更换了主审会计师事务所之后，后任审计师为上市公司出具的审计意见严惩程度有所降低。这就说明我们对审计师变更的潜在不利经济后果有必要进行关注，并加强相关监管工作。 尽管理论上和法律要求上都提出股东大会有权最终决定审计师的聘任情况，但现实中上市公司的管理当局对审计师聘任具有举足轻重的影响，在我国目前特有的公司治理结构下尤其如此。不少国家（如美国）的监管政策都要求，前任审计师在与客户关系终止后，要与公司股东以及监管部门进行沟通，例如在股东大会上陈述与聘任情况有关的事实、或做出某些申述，向公司股东和监管部门提交一份书面声明（对变更事实的解释说明或申述）等。这些政策的目的在于防止公司管理当局利用变更审计师掩藏某些损害股东及公众利益的内幕信息。但也有许多国家在这方面并未做出上述要求。 从目前我国证券审计市场的发展阶段特点来看，对审计师变更的监管重点应放在抑制公司管理当局对审计师变更的影响能力和住处的及时、充分披露上。政策制定者应在制度上确保离任审计师与公司股东、与监管部门、与后任审计师、乃至与社会公众在实质性信息方面的充分、及时沟通。从中注协的角度而言，2002年度所制定的一系列监管措施主要是为了抑制公司管理当局对审计师变更的影响能力。进一步地在审计的执业的技术规范上，我们认为有必要加强前后任注册会计师之间的沟通。从国际惯例上看，大多数国家都比较重视并要求前任审计师与后任审计师之间进行必要的沟通，尤其是前任审计师认为客户公司存在某些问题的情况下。此政策的目的在于防止公司管理当局在变更审计师后向处于信息劣势的后任审计师掩藏某些不利信息。相应地，我们认为我国的注册会计师待业非常有必要制定前后任注册师的沟通准则，改善目前缺乏沟通和难以沟通的局面。此外，信息的及时、充分披露仍然需要有关监管部门（主要是中国证监会）制定更加完善的监管政策。 初步的政策效应 从监管意图上讲，监管部门关注审计师变更事件，并制定有关的监管措施，主要是为了遏制会计师事务所之间的不正当竞争行为。尤其是当审计客户与会计师事务所之间存在意见分歧时，可以遏制审计客户购买审计意见的动机，使其无法找到愿意顺从自己意图的会计师事务所。我们从近期市场普遍关注的两家推迟披露２００１年年报的上市公司来看，前任审计师均准备出具拒绝表示意见的审计报告，也均遭到了上市公司董事会的解聘，而中注协通过原则性的风险提示，也使得后任审计师最终均顶住了上市公司的压力，并均出具了拒绝表示意见的审计报告，极大地抑制了上市公司购买审计意见的动机。从这个意义上讲，中注协的这种监管模式不仅具有个案的直接作用，还对以后发生的审计师变更事件或潜在的购买审计意见动机具有积极的示范效应和遏制作用。这种示范效应的含义在于：某家事务所如果说不，别家事务所也就说不；某家事务所不接的业务，别家事务所也不接。最终，造假者没有市场，也没有掩藏之所。 另一个明显的监管效应就是有关的宣传和讨论也在相当范围内开展，市场对审计师变更问题的认识已经比较明确并逐渐深入，新闻媒体乃至社会舆论的介入更是明显增加了审计师变更的成本，为以后的监管工作打下了良好的基础。 有这样几个问题值得提出：第一，为什么要针对审计师变更问题制定一系列监管措施？第二，如何制定合适的监管政策和措施？第三，这些监管政策和措施有没有发挥预期的政策效用？ 以往研究文献的经验证据发现了审计师变更存在着不利的经济后果，支持监管部门对此做出监管，因此回答了第一个问题。第二个问题的答案在于，要加大那些具有不利经济后果的审计师变更的变更成本，主要思路是：（１）抑制公司管理当局对审计师变更的影响能力；（２）相关信息的及时、充分披露。中国注册会计师协会出台的一些政策措施的主要功效发挥在第一个方面，即（间接地）抑制了上市公司管理当局对审计师变更的影响能力，加大了对处于谈判劣势的会计师事务所的监管力度，增强了会计师事务所的审计独立性，为注册会计师坚持原则说“不”提供了有力的支持。要回答上述第三个问题，提出了基本的实证检验思想，并有待于在未来的研究和工作实践中加以实现。总体而言，通过近年来中注协的审计师变更监管工作可以得出两点启示：第一，学术研究与监管工作之间是互动的，科学的研究方法应当贯穿于整个监管实践的各个阶段；第二，审计师变更监管是中国注册会计师协会对我国注册会计师行为规范和市场秩序维护方面做出的重要举措，其初步的政策效应体现出政府监管与行业自律相结合的明显优势。
