一、审计造假主体分析 审计造假主体是指策划、组织、指挥和具体实施审计造假的会计师事务所或注册会计师。审计造假主体一般可分为决策指挥者和具体操作者或实施者。所谓决策指挥者，是指决定审计造假方案的取舍及实施的事务所领导人或领导层集体。他们从直接的或间接的、现实的或潜在的、单位的或个人的经济利益出发，充当审计造假的策划人、决定者、指使者和“总导演”，处于主动造假地位。从管理上讲，事务所是防范审计造假的最重要、也是最后一道防线，如果此防线被突破，便无险可守，从而会导致审计质量处于失控状态，使审计造假成为现实。所谓具体操作者或实施者，是指具体实施审计造假的人员，根据注册会计师行业的特征，一般是指具体进行审计并签字的注册会计师。他们在事务所领导人或合伙人的胁迫、强求、命令下，或出于其他方面的考虑，参与审计造假活动；同时，也不排除某些注册会计师为谋取某种不正当的利益，主动参与审计造假活动。 二、审计造假心理分析 审计造假者心理在不同时期、不同环境表现出来的内容和形式是不同的。一般来说，常见的心理主要有以下几个方面： １．逐利心理。经济利益成为最为常见的造假动机，是造假者最强大的内在驱动。行为人通过提供虚假的审计报告来实现直接的或间接的、单位的或个人的经济利益，对经济利益的追逐往往就成为注册会计师进行审计造假的动机。 ２．攀比心理。我国到目前为止对会计信息的审计需求并非市场的内在要求，据有关实证调查资料显示，一些执业标准较严的会计师事务所，其市场份额下降，执业标准相对较宽松的会计师事务所其市场份额上升。这种情况表明了事务所市场并没有形成一种拒绝虚假报告的机制，它无形之中诱发和刺激了事务所的攀比行为，即为了提升市场份额和利益，而置相关法规和审计质量于不顾。 ３．从众和效仿心理。审计造假者认为，当今社会中介组织人员造假甚众，且耳濡目染地感知审计造假的事实，便产生了“法不责众”和从众以及效仿的心理。这种心理所导致的行为，不再是其他中介组织审计造假者的简单复制和添加，而是对其总结和提高，并在变本加厉地实践。 ４．侥幸和投机心理。行为人自认为审计造假的手段高明，不会被发现，可能蒙混过关。这种侥幸和投机心理的不断抬升，最终在犯罪的泥潭中越陷越深。 ５．冒险和机遇心理。注册会计师要从提供的服务中得到“额外好处”，并躲过相关部门的监督和检查，需要冒一定风险，审计造假者认为市场经济“风险越大，收益越大”的法则同样适用于审计领域，这种畸形心理导致审计造假者胆大妄为，不计后果，甚至达到协同被审计单位作假的地步。同时，不健全的法律制度，无严格的赔偿制度，在相当程度上助长了中介机构的冒险意识。 三、审计造假环境分析 审计造假环境是指造假行为发生、发展的客观背景、前提条件和特定时期，是其存在的空间和生长发育的土壤。审计造假总是生成于时间和空间之中，并随着环境的变化而不断发展变化，尽管我们不能简单地说环境是审计造假的直接动因和主导因素，但环境对审计造假确有其不容忽视的制约、控制或催化、促成的作用。审计造假的生成环境归纳起来主要有： １．法律环境。近年来国家相继颁布了《注册会计师法》、《公司法》，全国人大《关于惩治违反公司法的犯罪的决定》，国务院证券委员会《股票发行与交易管理暂行条例》，以及修改后的《刑法》、《证券法》等一系列法律、法规对注册会计师造假和审计活动的相关犯罪违规行为问题作了相应定性规定。应该说，这些法律法规是打击审计造假和注册会计师从事违法犯罪行为的法律依据，基本实现了有法可依。但是，由于目前我国注册会计师的法律还没有具体的、明确的、可操作的法规条文，仅靠粗线条的总括性定论，难以使执法者对审计造假者明确处罚尺度，从而使审计造假责任认定难度增大，因而违法违规者大多只受到行政处罚，或没有处罚，承担刑事责任和民事责任者更少。这种现实的“示范作用”在很大程度上助长了注册会计师造假行为。 ２．经济环境。经济环境的变化对审计造假者实施非法、违纪行为具有促成或者制约作用，如审计主体（事务所）面临日益激烈的会计市场竞争，假如事务所负责人不具有驾御会计市场的能力，这时就有可能通过提供虚假审计报告等方式争取原本得不的客户和利益，因为在残酷的市场竞争下，对生存和发展的渴望往往超过理智和法律的制约，特别是会计市场的竞争掺杂着某些不合理的时候（如存在压价竞争，付高额回扣或提成，委托人是受托经营人，行业垄断，地方保护等），审计主体造假动机就尤为强烈。一方面，无序和混乱的经济秩序产生了对虚假信息的需求；另方面，市场不奖励，甚至惩罚提供高质量审计信息的主体，那些提供虚假审计信息的主体又能获得不菲的收益，这就造成了注册会计师界存在“谁不造假谁吃亏”和“机会收益”要远远大于“败露成本”的现象，造假者便会铤而走险。
