一、支持审计师更换的研究与理由 对于审计师轮换的优点，普遍认为它能直接或间接提升审计独立性或提高审计质量。审计和约期限太长对审计独立性的最大威胁是，它是在缓慢的、逐步的、几乎是在不经意的情况下腐蚀审计师的独立性。实施审计师强制性更换会产生下列优点：（１）因为审计师的工作被认为是更加客观和独立，因而审计师所出具的审计意见就更加可信。（２）会计师事务所轮换将产生一个竞争的审计环境，对上市公司来说可能会减少审计成本。当同一个会计师事务所年复一年审计同一个客户时，审计工作人员就可能同客户的管理层之间建立一种超过常规的友谊关系。审计师强制性更换的另一有利之处是它可以减少审计师因对客户的熟悉而形成的自满。当审计师第一次审计新客户时，由于对新客户的会计信息系统的质量没有把握，审计师一般会投入很多的时间认真仔细分析客户影响财务报告质量的各个方面。但是，随着时间推移，在下一次对该客户执行审计业务时，审计师大脑中主要关心的就从“谨慎审计”转移到“上次审计后出现什么新的变化”上来。如果前一次审计是发现该客户没有重要会计错误或违规现象的话，则该审计师则在本次审计过程中可能沉醉于虚假的安全感觉而忽视潜在的错误。 二、反对审计师强制性更换的研究和理由 反对审计师强制性更换的研究人员指出，大型会计师事务所通过保持现有的客户可以获得“准租金”的好处；因为一般对新客户的审计会产生高额启动成本，而该成本只有通过长期审计合约才能逐步回收。在审计市场竞争中，为了期望通过长期审计合约获得准租金的好处，会计师事务所通常可以采取低价进入的策略赢得客户。因此，会计师事务所与客户保持长期关系并不损害审计独立性，事实上双方都可从长期关系中获利。９０年代初研究人员通过案例研究发现，由于缺乏足够的关于同新客户有关的特别风险的知识，审计新客户的审计事务所遭遇法律诉讼的机会很多。另一些学者则争论说，如果实行审计师强制性更换，上市公司的审计费用有可能上升，因为会计师事务所没有办法在该客户的头一两年审计中将高昂的审计启动成本消化，那么会计师事务所只有提高每年的审计费用。另一方面，由于现代上市公司经营业务、组织结构的复杂化，更换审计师可能导致审计错误的增加。英国一些研究人员则认为，强制性轮换的不利之处在于引发审计质量下降的风险。由于新的审计师缺乏对审计客户的相关知识，其相应的审计质量就大打折扣。另一方面，新的审计师需要花更多的时间了解审计客户的经营过程、经营运作等等，这可能会对客户的正常经营产生不利的影响。 因此，反对实施审计师强制性更换的主要理由是，因审计合约期限短而失去“学习经验效应”和可能增加审计成本，即强制性更换是否符合审计成本和审计质量的相对均衡。有理由认为，在一个成熟的审计竞争市场，上市公司要支付给会计师事务所付出的审计劳动相称的报酬。至于是否要通过长期审计合约加深对审计客户的经营了解是同审计师的“能力”有关，而不是同审计师的“独立性”有关。我们必须牢记：职业审计师首要考虑和大多数要考 虑的是审计质量，而不是审计利润。独立地执行审计业务对我们经济系统的正常运转是至关重要的，它为投资者及相关方面判断上市公司的经济业绩提供了可信赖的基础。通过审计师的独立审计意见，提高了上市公司财务信息的可信性。上市公司的股东、债权人、政府机构等在许多决策中都是依赖这些财务信息。而这些信息使用者对财务信息的信心就建立在对审计师的审计工作的信任基础之上。该种信任的感觉依赖于“一个理性的投资者认为审计师在执行审计业务过程中是独立的，该审计师同上市公司之间既没有利益的冲突也没有相互的利益关系，对所有引起审计师关注的问题都能够实施客观的、公正的审计判断”。 三、审计师强制性更换的实证研究 澳大利亚一些研究人员在报告中指出：合伙人５年或７年更换一次的建议并没有实证研究证据加以支持，而只是对管理当局的一个呼吁。而事实上，在关于是否要实施审计师强制性更换的问题上，审计研究人员是积极参与讨论的。通过由上市公司经理、审计师参与的实验研究，发现强制性更换审计师有助于提高审计独立性。而美国学者在利用大样本历史数据对影响审计师与审计客户之间审计合约期限长短的因素进行分析时，发现审计合约期限的长短并不受审计师发表的审计意见的影响。这从一个侧面表明，审计师与审计客户的合约关系长短并不损害审计的独立性。通过检验样本公司（９０年代美国上市公司）在进入破产前一年的审计报告，分析样本公司的审计报告意见类型与审计合约期限长短之间的关系，发现审计期限与审计报告失败之间呈反比关系，即审计师未能发表审计报告揭示上市公司不能可持续经营的机率更多出现在审计师与审计客户之间关系的早期阶段。澳大利亚的两位研究人员通过上市公司的历史数据，发现审计合约期限的长短对上述两个审计质量指标并没有影响。 四、审计师强制性更换在我国的适用 由于我国会计师事务所一般规模不大，数量众多，事务所对审计客户的经济依赖性相对较高。在短期内，实施会计师事务所、审计合伙人层次的强制性更换从实践的角度看有一定的难度。但是，对审计工作人员进行强制性更换则是切实可行的。它既可以在一定程度上维护审计的独立性，又同时可以提高审计人员的业务水平。我们期待对审计师强制性更换有进一步的探讨。
