一、查账法能否实现审计目标 现有审计程序皆可分为两类：查账法和非查账法。所谓查账法，本文指以被审单位书面资料为主要审查对象的一种审计方法；而非查账法，则指的是一切除审阅书面资料以外的审计方法，如盘点、函证、调查等。ＣＰＡ始终是以审查被审单位的书面资料（查账法）为主要手段来获取审计证据，进而发表审计意见。但查账法对审计目标的实现是否绝对有效呢？ 我国《独立审计准则》规定：取得审计证据的方法分为６种：检查、监盘、观察、查询及函证、计算、分析性复核。实质上前述方法也可简单分为两大类：查账法（检查、计算和分析性复核）和非查账法（监盘、观察、查询及函证）。应该看到，查账法可以取得书面证据，而非查账法则能获取口头、实物及环境证据。因此，查账法能否实现审计目标的关键就在于：以书面证据为基础的审计意见是否可信，仅审查被审单位的书面资料是否可以有效揭示对方的错误、舞弊及违法？ 二、查账法在技术上的局限 查账法的局限主要由两方面的原因导致，一是查账法的审阅范围有限，即一般只对被审单位的生产、经营、财务信息等进行审查，对企业的其他相关信息则基本不作重点关注；二是执行查账法时不验证被审方所提供的信息载体的真实、合法和完整性，而简单化地将判断载体的责任依赖于被审方，以为ＣＰＡ无责任判断信息载体的真伪。第一种原因会导致ＣＰＡ审计范围受限，对某些不被被审方会计资料记录的信息产生遗漏（如账外账、小金库等），从而出具错误的审计意见，形成审计风险。第二种原因则导致ＣＰＡ对虚假的财务信息载体（伪造的会计资料）不加判断，出具审计意见后同样产生审计风险。 由此得出以下结论：查账法对被审单位的管理舞弊及蓄意的违法行为无明显效力，过分依赖查账法无助于审计风险水平的降低。 三、非查账法的有效性 广义的非查账法除了前文提及的监盘、观察、查询及函证等审计程序外，还应该包括以下内容：现场调研、利用专家工作、与企业负责人针对性明确的谈话、对相关单位外调等。与查账法相比，非查账法的优越性主要体现在三个方面：一是扩大了ＣＰＡ审查的范围。非查账法通过盘点、函证、外调等方式使审计的范围得以外延，从而保证ＣＰＡ能全面地对企业经营中的大部分有用信息进行审阅，比如在审计过程中ＣＰＡ采取座谈、询问等方式时，不仅能全面了解被审方整体情况，有时还可以掌握一些账外事宜等。二是非查账法能对被审方的会计资料进行一定程度的判断。如通过对应收账款和银行存款的函证程序，ＣＰＡ可有效检验被审单位应收账款和银行存款期末余额的真实性。三是非查账法得出的审计结论可以与查账法相互核对、交叉检验，确保了审计结论的真实。 综观审计发展史，可以看到非查账法是作为“主要审计程序的扩展”而逐步提出并完善的。美国ＣＰＡ协会于１９３９年５月９日发表了第１号审计程序说明书“审计程序的扩展”，内容包括：（１）检查存货；（２）函证应收账款；（３）由董事会选择独立的审计师或由股东每年挑选审计师；（４）提出短式审计报告的范式；（５）强调对公司内部控制制度的检查。此后，世界各国ＣＰＡ职业界纷纷效仿，强调对存货的实地盘点和对应收账款的函证，由此盘点和函证逐渐成为了审计工作的必要程序。 四、非查账法在实务中的应用 审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险，西方学术界提出了下列模型用以表示三者之间的关系： 审计风险＝固有风险×控制风险×检查风险 这一模型认为：ＣＰＡ无能力改变固有风险及控制风险的定值大小，但可以根据对固有风险及控制水平高低的评估来确定实质性测试的性质、时间和范围，以便将检查风险及总体审计风险降至最低。模型的贡献在于它从定量的角度构造了三要素的关联，并从数学上证明了ＣＰＡ惟有根据被审单位的具体情况，通过对审计程序进行合理的选择，才能达到降低审计风险的目的（即当评估认为固有风险及控制风险水平高时，ＣＰＡ应采取“较大样本，较多证据”，以“余额测试为主”的审计程序；而当评估认为固有风险及控制风险水平低时，则应选择“较小样本，较少证据”，以“分析性复核和交易测试”为主的审计程序）。 若考虑到非查账法、查账法与审计风险的关系，似可对上述模型做一些补充：即当ＣＰＡ评估认为被审单位固有风险及控制风险水平高时，除了应采取“较大样本，较多证据”，以“余额测试为主”的审计程序外，在实务中还必须增加非查账法程序的数量；而当评估认为被审单位固有风险及控制风险水平低时，ＣＰＡ则可适当减少非查账法程序，以维持合理的审计成本。管理舞弊应采取增加非查账程序数量的侦察策略，具体过程如下： 首先，审计师要保持适度的专业怀疑，从银广夏的内部控制结构、管理阶层的诚信、经营现状等方面对其进行评估，以确定银广夏有无管理舞弊的可能。其次，审计师应根据评估所得的结果，进而决定是否增加非查账法程序在银广夏报表审计业务中的比重。银广夏的舞弊案主要手法是夸大其销售收入以达到提高净收益、配股分红的目的。销售收入的夸大一般都会对银行存款和应收账款产生相应的影响，因此，若严格执行银行存款和应收账款的函证程序应能发现舞弊线索。另外，审计师还要积极利用专家工作和开展现场调研。通过分析银广夏的会计年报可知其销售利润率极高，且所采取的萃取技术极其可疑，此时，审计师就应聘请专家和行内人员协助工作，解答技术方面的问题。同时，还须在外勤审计时到生产、管理现场进行调研，与相关的工作人员---操作员、业务员等交谈询问，以了解真实的生产和销售情况。相信在实施了上述非查账审计程序后，审计师应可正确分辨银广夏的管理舞弊行为。
