一、由谁来进行舞弊审计？ （一）国外的舞弊审计和注册舞弊审核师 １．舞弊审计。舞弊审计是一种寻找舞弊证据的审计，其目的是查出舞弊。国外的观点认为财务审计和舞弊审计有所区别： （１）审计目的不同：财务审计的目的是发现偏离公认会计标准和审计惯例的重大差异事项。舞弊审计是故意地在会计账簿中和最后的财务报表中谎报某一重要的事实。 （２）审计实务的假设不同：财务审计通常假设管理部门是诚实的，这使他们只关注财务会计业务的合法性。当用不实之词来隐瞒或掩饰会计业务时，财务审计师们不太可能会产生怀疑。而审计某一单位以前的和以外的会计业务的方法迫使舞弊审计师不考虑这种假设，因而把重点放在经济业务的本质上。 （３）审计手段不同：财务审计通常是遵循既定的审计程序和按照常规的审计方法来进行。舞弊审计更多地是一种直觉的过程，而不是一种正式的分析方法，更多地是一门艺术，而不是一种科学。 （４）关注期间不同：财务审计关注现在，即有关内部控制的适当性、可靠性和有效性以及本期入账数字的准确性。而舞弊审计审查与本期会计业务有关的前、后和之外的关系，它对过去和现在的业务花一样多的时间进行审查。 ２．注册舞弊审核师。１９８８年６月，美国的乔斯福．Ｔ．威尔斯与Ｗ．斯蒂文．爱尔伯莱彻及杰克．勃朗格奈，成立了注册会计舞弊审核师国家协会（ＴｈｅＮａｔｉｏｎａｌＡｓｓｏｃｉａｔｉｏｎｏｆＣｅｒｔｉｆｉｅｄＦｒａｕｄＥｘａｍｉｎｅｒｓ，简称ＮＡＣＦＥ）。该协会作为非公司性质予以登记。１９９２年，该协会开始吸纳其他国家成员，协会也改名为注册舞弊审核师协会（ＡｓｓｏｃｉａｔｉｏｎｏｆＣｅｒｔｉｆｉｅｄＦｒａｕｄＥｘａｍｉｎｅｒｓ）。这是迄今为止全球唯一一个专门对舞弊予以查核的专业性行会组织。 在国外，聘请注册会计师进行舞弊审计，是一种专门的咨询服务。 （二）国内进行舞弊审计的主体探讨结合我国的国情考虑，我国的舞弊审计责任应当由注册会计师来承担。因为， １．形成专门的注册舞弊核师队伍在我国还不现实。与美国等发达国家相比，我国的注册会计师审计起步较晚，注册会计师队伍亟待扩大。如果在为数并不多的注册会计师中抽出一部分作为专门的舞弊审核师，必然会削弱我国注册会计师行业常规的会计报表审计力量，造成不必要的动荡和影响。因此，形成专门的注册舞弊审核师队伍在我国不具有现实性。 ２．我国注册会计师只要认真履行审计程序，完全有能力发现舞弊。从我国发生的若干起上市公司舞弊性财务报告案例看，注册会计师均存在一定责任。其主要原因并非上市公司的舞弊手段有多么高明，要查出这些舞弊有多么困难，而在于我国注册会计师未尽到应尽的职业关注。在激烈的市场竞争下，我国注册会计师往往屈从于客户的压力，审计程序“深浅随己”，函证、盘点等审计程序形同虚设。 ３．由注册会计师进行舞弊审计符合成本效益原则。根据现今的有关法规，上市公司的年报必须由具有证券期货资格的会计师事务所审计。也就是说，企业每年至少支付一次审计费，这通常是较为可观的数额。假设注册会计师不负责舞弊审计，只负责常规的财务审计，而在某些特殊情况下，当有举报或线索时，再聘请注册舞弊审核师进行舞弊审计，这势必增加企业的负担，也不能及时发现企业的舞弊行为。而且，在哪种情况下，才有必要聘请注册舞弊审核师进行舞弊审计，在可操作性上较为困难。因此，我国注册会计师对上市公司财务报告进审计时，就同时对可能的舞弊予以关注，亦即将财务审计与舞弊审计合二为一。 二、进行舞弊审计的注册会计师应具备的素质 （一）职业关注、职业判断和职业怀疑 １．职业关注（ＰｒｏｆｅｓｓｉｏｎａｌＣａｒｅ）。它要求审计人员：（１）熟悉被审查的公司、该公司的经营方法、该公司或同行业特有的重要业务；（２）通过询问和其他方法检查被审计单位的内部控制制度；（３）获得与被审计公司的财务与会计问题有关的、而且容易收集的知识；（４）对异常事项和不熟悉情况作出积极反应；（５）设法排除对重要的舞弊和差错所持的合理怀疑，这且在指导和检查助手的工作时慎重行事。 ２．职业判断（Ｐｒｏｆｅｓｓｉｏｎａｌｊｕｄｇｅ）。注册会计师应设计审计步骤和程序，以合理地保证能发现那些对财务报告金额或财务审计结果有直接和重要影响的错误、违规和非法行为。舞弊审计更多地要靠职业判断才能敏锐地发现，而不是千篇一律的程序。 ３．职业怀疑（ＰｒｏｆｅｓｓｉｏｎａｌＳｋｅｐｔｉｃｉｓｍ）。注册会计师应承认：（１）任何一个组织都可能成为舞弊的受害者或舞弊的制造者；（２）内部控制和人性的某些弱点可能滋生舞弊；（３）对于内控和组织经营环境的测试，能为发现特定环境中的舞弊提供线索。 （二）舞弊审计思维 １．比舞弊者更聪明。对于舞弊的审计业务能力主要来自经验，而不是从审计教科书上或上年的工作底稿中学到。要想能识别舞弊，这意味着要学习舞弊者的思维方法，像舞弊者一样想问题，这正是所谓“知己知彼，百战百胜”。 ２．“关注奇异”思维。注册会计师在审计财务报告时，除了常规的审计程序，还应关注“奇异”。奇异主要是指会计数字、经济业务和事项中的可疑和例外，包括奇异的时间、频率、地点和数量，如太高、太低、太频繁、太少见、太远、太近、太大、太小等。 ３．关注环境和动机。舞弊有经济的、自我中心的、思想意识的和精神病的原因，在这四种原因中，经济动机是最普遍的。因此，应格外关注控制环境、舞弊动机和舞弊的高风险区。
